Вопрос: По договору поставки, заключенному нашей организацией - поставщиком, цена товара установлена в евро. Оплата производится после отгрузки в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Мы отгрузили товар в ноябре 2003 года, а оплатили нам его только в феврале 2004-го. На дату отгрузки курс составлял 33 рубля за евро, а на дату оплаты - 36 рублей, поэтому у нас образовалась положительная суммовая разница в размере 3 рубля за евро. По какой ставке НДС - 20 или 18 процентов - следует облагать указанную суммовую разницу в 2004 году? ("Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.)

По договору поставки, заключенному нашей организацией - поставщиком, цена товара установлена в евро. Оплата производится после отгрузки в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Мы отгрузили товар в ноябре 2003 года, а оплатили нам его только в феврале 2004-го. На дату отгрузки курс составлял 33 рубля за евро, а на дату оплаты - 36 рублей, поэтому у нас образовалась положительная суммовая разница в размере 3 рубля за евро.

По какой ставке НДС - 20 или 18 процентов - следует облагать указанную суммовую разницу в 2004 году?

Учетная политика для целей исчисления и уплаты НДС у нас "по отгрузке". Отчитываемся ежемесячно.

Прежде чем ответить на вопрос, замечу, что такой подход к проблеме характерен для поставщиков, которые, как и вы, выбрали учетную политику "по отгрузке". Это связано с тем, что при отгрузке товаров в 2003 году такие налогоплательщики уже начислили НДС по ставке 20 процентов и отразили данный факт в налоговой декларации. Поэтому, получив оплату за товар в 2004 году, они рассматривают, как вы выразились, образовавшиеся суммовые разницы в виде отдельных сумм, связанных с реализацией, и включают их в состав налоговой базы на основании статьи 162 Налогового кодекса.

Действительно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи в состав налоговой базы включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суммовую разницу, исчисленную из расчета 3 рубля за евро, правомерно считать полученной в 2004 году. Чтобы определить, по какой ставке ее облагать, обратимся к пункту 4 статьи 164 НК РФ. Он гласит, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Получается, что данная суммовая разница, фактически поступившая в 2004 году, облагается НДС по расчетной ставке 18/118. Насколько правомерен подобный вывод?

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно вспомнить, есть ли в главе 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС, понятие суммовой разницы. Его там нет, как, впрочем, нет и специальных правил обложения этой разницы налогом на добавленную стоимость.

Если внимательно посмотреть текст договора и содержание платежного документа, допущенная в вопросе неточность сразу становится очевидной. Сумму, исчисленную из расчета 3 рубля за евро, поставщик получил не сверх стоимости товара, а как неотъемлемую часть стоимости товара в соответствии с условиями договора. Всю сумму по курсу 36 рублей за евро покупатель уплатил поставщику исключительно за товар, а не по каким-либо иным дополнительным основаниям. Это подтверждается не только договором, но и платежным документом. Суммовая разница, исчисленная из расчета 3 рубля за евро, есть не что иное, как отклонение от суммы, отраженной в учете поставщика из расчета 33 рубля за евро на момент совершения операции в ноябре 2003 года. А ведь по условиям договора эта сумма не является полной стоимостью реализованного товара.

Я считаю, что в данной ситуации следует руководствоваться не статьей 162 НК РФ, а пунктом 2 статьи 153 Кодекса. В нем сказано, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Таким образом, имеются достаточные основания полагать, что в целях исчисления НДС вся сумма, оплаченная по курсу 36 рублей за евро, включая суммовую разницу, является выручкой от реализации товара, отгруженного в 2003 году, и, следовательно, облагается по ставке 20 процентов.

Обратите внимание: если бы поставщик применял учетную политику "по оплате", он отразил бы всю сумму из расчета 36 рублей за евро по строке 010 налоговой декларации за февраль 2004 года, то есть применил бы ставку 20 процентов.

В данном случае поставщик применяет учетную политику "по отгрузке". Тем не менее в силу приведенных аргументов он также включает суммовую разницу из расчета 3 рубля за евро в объем реализации товаров, облагаемых по ставке 20 процентов, и отражает по строке 010 декларации по НДС за февраль 2004 года. То есть за тот месяц, в котором данную часть выручки от реализации товаров, отгруженных в 2003 году, можно реально выявить, оценить и документально подтвердить.

М.Ю. Скапенкер,

ведущий специалист по НДС

(подготовлено при участии специалистов

Департамента косвенных налогов МНС России)

15 мая 2004 г.

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.