Товарный и коммерческий кредиты: особенности учета (С.В. Кардаш, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.)

Товарный и коммерческий кредиты: особенности учета

Зачастую бухгалтеры смешивают понятия "товарный кредит" и "коммерческий кредит", ошибочно думая, что товарный кредит - это предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг). Между тем и бухгалтерский учет, и налоговые последствия при использовании таких форм кредита совершенно разные, и гражданское законодательство четко разграничивает эти два понятия.

Понятие товарного кредита

В хозяйственной деятельности бывают ситуации, когда организация временно нуждается в сырье, материалах или товарах. Она может занять их у другой организации, заключив договор товарного кредита.

Согласно статье 822 ГК РФ товарный кредит представляет собой заемное обязательство. Одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) товары*(1), определенные родовыми признаками. Заемщик, в свою очередь, обязуется вернуть товары в установленный срок в том же количестве и того же рода.

По договору товарного кредита, как по любому другому заемному обязательству, право собственности на товар переходит от кредитора к заемщику в момент фактической передачи товара, если договором не предусмотрено иное. Условия договора товарного кредита о количестве, качестве, ассортименте, комплектности, упаковке и таре товара, передаваемого по договору товарного кредита, регулируются нормами статей 465-485 Гражданского кодекса.

У договора товарного кредита много общего с договором займа товаров. Но в то же время есть и существенные отличия. Например, договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи. То есть само подписание договора не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. Подписав же договор товарного кредита, кредитор берет на себя обязательство предоставить указанные в нем товары.

Договор товарного кредита, как и любой кредитный договор, как правило, является возмездным. Это значит, что за пользование товаром, переданным по договору товарного кредита, кредитор может установить проценты. Проценты могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Их размер определяется соглашением сторон, а при отсутствии такового - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России (ст. 809 ГК РФ).

Проценты за пользование товарным кредитом уплачиваются ежемесячно с момента предоставления товаров заемщику и до момента их возврата, если стороны не договорились о другом порядке выплаты.

Если же проценты не установлены, договор является безвозмездным.

Налогообложение товарного кредита

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Реализацией же товаров (работ, услуг), исходя из норм статьи 39 Налогового кодекса, признается передача права собственности на эти товары (работы, услуги) на возмездной основе. К реализации приравнивается и передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе. Правда, в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом. Применительно к НДС последнее условие выполняется (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таблица. Налогообложение товарного кредита

Кредитор	Заемщик
Передача товаров кредитором заемщику
Товары передаются по стоимости сог- ласно договорной оценке. На них на- числяется НДС как на безвозмездно переданное имущество (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей налогооб- ложения прибыли расходы в виде стои- мости переданных товаров не признаю- тся (п. 12 ст. 270 НК РФ)	Товары принимаются по стоимости согласно договорной оценке. Для целей налогообложения прибыли до- ходы в виде стоимости полученных товаров не признаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)
Выплата процентов по займу
Проценты по займу признаются внереа- лизационным доходом для целей нало- гообложения прибыли (п. 6 ст. 250 НК РФ). Проценты, полученные кредитором в денежной форме, увеличивают нало- говую базу по НДС на сумму, превы- шающую сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России в периоде действия договора (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ)	Проценты по займу признаются вне- реализационным расходом (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Эти расходы согласно статье 269 НК РФ норми- руемые. Если договором предусмот- рены проценты в вещественной фор- ме, то передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов будет рас- сматриваться как их реализация и облагаться НДС
Возврат товаров заемщиком кредитору
Товары принимаются по стоимости сог- ласно договорной оценке. Для целей налогообложения прибыли доходы в ви- де стоимости полученных товаров не признаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)	Товары возвращаются по стоимости согласно договорной оценке. На них начисляется НДС как на безвозмезд- но переданное имущество (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей на- логообложения прибыли расходы в виде стоимости переданных товаров не признаются (п. 12 ст. 270 НК РФ)

Возникает вопрос: является ли передача (возврат) товаров по договору товарного кредита реализацией?

На сегодняшний день существуют две противоположные точки зрения. Одна основывается на том, что при передаче товаров по договору товарного кредита право собственности на них переходит от кредитора к заемщику (ст. 807 ГК РФ). А в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ сказано, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. Следовательно, у кредитора возникает объект обложения НДС. По тем же причинам у организации-заемщика возникает объект обложения НДС при возврате товаров. Такой позиции придерживаются налоговые органы в письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года".

У данной позиции есть один "плюс": и кредитор, и заемщик, бесспорно, имеют право предъявить к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров, передаваемых (возвращаемых) по договору товарного кредита. То есть каждая сторона по договору товарного кредита при передаче (возврате) товаров будет выписывать и передавать контрагенту счета-фактуры и применять соответствующие налоговые вычеты. Фактически такой порядок исчисления НДС аналогичен порядку, применяемому по товарообменным операциям.

При определении налоговой базы по НДС нужно исходить из цены товара, указанной в договоре. Если же цена в договоре не указана, НДС исчисляется исходя из рыночной цены на передаваемые товары. Порядок определения рыночной цены всегда вызывает споры, и, чтобы избежать их, в договоре товарного кредита следует указывать цену товаров.

Другая точка зрения основана на том, что заемщик обязан вернуть товары в том же количестве и с теми же родовыми признаками, что и товары, переданные ему. Значит, передача товаров носит возвратный, а не возмездный или безвозмездный характер. Поэтому нельзя говорить о реализации товаров для целей обложения НДС. В данном случае реализуются только услуги по предоставлению товарного кредита, и оплатой за них являются проценты.

Эти же аргументы может применить и заемщик, осуществляющий операции по возврату товарного кредита.

Однако при таком подходе организации-кредитору будет сложно доказать право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров, передаваемых по договору товарного кредита. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычету подлежит только налог, уплаченный по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Аналогичная ситуация возникнет и у организации-заемщика: налоговые органы откажут в праве применить вычет по НДС, уплаченному при приобретении товаров для возврата товарного кредита.

Обратите внимание: вторая позиция приведет к спору с налоговыми органами, и его придется решать в судебном порядке.

Сумма процентов, полученных кредитором в денежной форме, учитывается при исчислении налоговой базы по НДС в размере, превышающем сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России в периоде действия договора (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налоговая ставка в этом случае составит 18/118.

Если договором предусмотрены проценты в вещественной форме, передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов рассматривается как их реализация и облагается НДС. Сумму налога в этом случае кредитор принять к вычету не может.

Налог на прибыль

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, предприятия, осуществляющие операции товарного кредитования, должны учитывать следующее.

Передача товаров по договору товарного кредита у заемщика не рассматривается как получение дохода, а у кредитора - как осуществление расхода. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 и пункте 12 статьи 270 НК РФ. Аналогичная ситуация складывается и при возврате имущества.

На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользование заемными товарами.

У заемщика расходы на уплату процентов принимаются в порядке, установленном статьей 269 НК РФ, то есть в пределах норматива. А именно: проценты признаются расходом, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по товарным кредитам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. При отсутствии в том же квартале товарных кредитов, выданных на сопоставимых условиях (или по желанию организации), предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной величине ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, нормативную величину процентов, включаемую в расходы, также нужно определять в натуральных показателях. Денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей.

У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки с учетом статьи 40 Кодекса (п. 5 ст. 274 НК РФ). То есть исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения. Поэтому стоимость товаров, возращенных заемщиком и отпущенных в производство, в учете кредитора должна равняться стоимости приобретения товаров, ранее переданных по договору товарного кредита. Стоимость же товарно-материальных ценностей, полученных по договору товарного кредита и отпущенных в производство, у заемщика должна равняться стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.

При передаче (возврате) продукции собственного производства ее налоговая стоимость определяется в порядке, предусмотренном для оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Бухгалтерский учет товарного кредита

Учет у кредитора

Обычно займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Они учитываются на счете 58.

Однако не все займы являются финансовыми вложениями. Необходимым условием для включения актива в состав финансовых вложений является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому в состав финансовых вложений могут включаться только те товарные займы и кредиты, которые носят возмездный характер (процентные займы).

Но это вовсе не означает, что беспроцентные займы нельзя учесть на счете 58. При построении корпоративного плана счетов операции по одним и тем же видам договоров, отличающимся только возмездным характером, целесообразно отражать в аналитическом учете на одних и тех же бухгалтерских счетах.

При формировании бухгалтерской отчетности товарные кредиты, выданные организацией на возмездной основе, нужно отражать по строке финансовых вложений. Товарные кредиты, выданные на безвозмездной основе, по нашему мнению, следует отражать по строке прочих внеоборотных или оборотных активов в зависимости от срока погашения.

Если договором предусмотрена денежная оценка заемных вещей, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из договорной стоимости.

Если договором денежная оценка заемных вещей не предусмотрена, то для определения первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо воспользоваться положениями ПБУ 19/02. Так, пунктом 14 этого документа предусмотрено, что при расчетах неденежными средствами первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. В данном пункте говорится также об определении первоначальной стоимости исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Но эта норма практически неприменима к товарным кредитам.

Несмотря на переход права собственности при передаче заемных товаров, при возврате кредитор получит равное количество товаров того же рода и качества. Учитывая возвратный характер операций товарного кредита, первоначальную стоимость целесообразно определять исходя из себестоимости передаваемого имущества.

Рассмотрим бухгалтерский учет товарного кредита на примере.

Пример 1

ООО "Альфа" предоставило товарный кредит ООО "Бета" в виде 100 т материалов по согласованной сторонами стоимости в 200 000 руб. сроком на два месяца. В качестве платы за предоставленный кредит ООО "Бета" передает заимодавцу 4 т таких же материалов такого же качества. Заемщик приобрел материалы по цене 3000 руб. за тонну.

Размер ставки рефинансирования Банка России в периоде действия договора - 14% годовых.

Бухгалтер ООО "Альфа" при передаче товаров сделает следующие проводки:

Дебет 58-3 Кредит 10 (41, 43)

- 200 000 руб. - отражена передача по договору товарного кредита 100 т материалов по первоначальной стоимости 2000 руб. за тонну;

Дебет 58-3 Кредит 68

- 36 000 руб. (200 000 руб. х 18%) - начислен НДС при передаче по договору товарного кредита 100 т материалов по первоначальной стоимости 2000 руб. за тонну.

Кредитор начисляет НДС, используя для расчета налоговой базы договорную стоимость передаваемых материалов. Моментом определения налоговой базы в зависимости от учетной политики кредитора будет либо дата отгрузки и предъявления расчетных документов, либо дата возврата займа.

Получение процентов бухгалтер ООО "Альфа" отразит так:

Дебет 76-4 Кредит 91-1

- 8000 руб. - начислены проценты по договору товарного кредита в сроки, установленные договором;

Дебет 10 (41, 43) Кредит 76-4

- 8000 руб. - получены материалы в качестве платы за пользование товарным кредитом.

Операции по получению процентов в денежной форме отражаются в аналогичном порядке.

Возврат товарного кредита бухгалтер ООО "Альфа" отразит проводками:

Дебет 10 (41, 43) Кредит 58-3

- 200 000 руб. - возвращено 100 т материалов;

Дебет 19 Кредит 58-3

- 36 000 руб. - учтен НДС со стоимости возвращаемых материалов на основании счета-фактуры заемщика;

Дебет 68 Кредит* 19

- 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Налог принимается к вычету на основании счета-фактуры заемщика, но в сумме, не превышающей НДС, исчисленный со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита. Об этом говорится в пункте 2 статьи 172 НК РФ.

Учет у заемщика

Получая заемные товары, организация нередко задается вопросом, в какой оценке их учитывать, если в договоре не указана их стоимость.

Полагаем, что следует применять нормы ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно этим нормам стоимость приобретаемых активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.

Порядок организации учетного процесса, связанного с операциями товарного займа и кредита, можно сравнить с порядком учета неотфактурованных поставок. Правда, есть одно отличие: при неотфактурованных поставках определенность в оценке стоимости заемных товаров наступает в момент поступления документов поставщика, а в случае товарного кредита - в момент приобретения или изготовления аналогичных товаров.

Рассмотрим бухучет у заемщика на примере.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете заемщика при передаче материалов необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 10 (41, 43) Кредит 66 (67)

- 200 000 руб. - приняты к учету по договору товарного кредита материалы в количестве 100 т;

Дебет 19 Кредит 66 (67)

- 36 000 руб. - учтен НДС по полученным материалам на основании счета-фактуры кредитора.

Проценты по договору начисляются так:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

- 8000 руб. (200 000 руб. : 100 т х 4 т) - начислены проценты в натуральной форме в учетной оценке материалов;

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

- 4000 руб. (3000 руб. х 4 т - 8000 руб.) - доначислен расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами;

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

- 2160 руб. (3000 руб. х 4 т х 18%) - начислены дополнительные расходы в виде НДС, подлежащего уплате в бюджет. Обратите внимание: для целей обложения НДС передача материалов в счет уплаты процентов является их реализацией, налоговая база может быть определена на основании рыночной стоимости материалов. В данном случае рыночная цена принимается равной 3000 руб. за тонну, поскольку предполагается, что материалы приобретены по рыночной цене;

Дебет 66 (67) Кредит 10 (41, 43)

- 12 000 руб. - уплачены проценты материальными ценностями в оценке по фактическим затратам на приобретение;

Дебет 66 (67) Кредит 68

- 2160 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

У заемщика фактическая стоимость материалов, полученных по договору товарного кредита, определяется в момент их возврата. Поэтому разницу между учетной стоимостью полученных материалов и их фактической себестоимостью нужно отнести на счет 91 или на счет 16.

Допустим, ООО "Бета" возвращает материалы в том же количестве - 100 т. Материалы приобретены у третьих лиц по цене 3000 руб. за тонну без учета НДС.

При возврате материалов бухгалтер ООО "Бета" сделает следующие проводки:

Дебет 66 (67) Кредит 10 (41)

- 300 000 руб. - отражен возврат займа приобретенными материалами;

Дебет 66 (67) Кредит 68

- 36 000 руб. - начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемых материалов.

При возврате товаров право собственности переходит от заемщика к кредитору. Поэтому возврат имущества признается реализацией. Налог исчисляется исходя из стоимости товаров, указанной в договоре. Если в договоре стоимость не указана - исходя из рыночной стоимости передаваемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к имуществу, полученному по договору товарного кредита.

При возврате материалов заемщик получает право на вычет НДС, учтенного на счете 19 при получении товарного кредита. Вычет производится по наименьшей из следующих сумм: по сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ), или по сумме НДС, указанной в счете-фактуре кредитора;

Дебет 91 (16) Кредит 66 (67)

- 100 000 руб. - отражена в составе операционных расходов отрицательная разница между ценой приобретения возвращаемых материалов и их оценкой при получении товарного кредита.

Понятие коммерческого кредита

Как отмечалось выше, под товарным кредитом многие ошибочно понимают предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг). Такие формы кредитования называются коммерческим кредитом. К коммерческому кредиту также относятся авансы или предварительная оплата товаров (работ, услуг) покупателем продавцу.

Договор коммерческого кредита регулируется статьей 823 ГК РФ, а также другими статьями главы 42 ГК РФ, положения которых не противоречат положениям 823-й статьи. Так, договор коммерческого кредита может предусматривать проценты за пользование заемными средствами.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость у кредитора увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому налоговая база по НДС определяется на основании цены товаров, установленной в договоре, и увеличивается на сумму процентов, начисленных за период пользования коммерческим кредитом.

Напомним, что подпунктом 3 пункта 1 данной статьи предусмотрено освобождение от обложения НДС процентов в пределах ставки рефинансирования только по товарному кредиту. Из контекста этой статьи, а также других статей Налогового кодекса, например статьи 316, можно сделать вывод, что под товарным кредитом понимается предоставление отсрочки платежа. Но поскольку в налоговом законодательстве отсутствует собственное определение терминов "товарный кредит" и "коммерческий кредит", надо применять определение, данное гражданским законодательством. Из этого следует, что формально законодатель не предусмотрел освобождение от уплаты НДС процентов по коммерческому кредиту в пределах ставки рефинансирования. Поэтому в налоговую базу должна включаться полная сумма процентов, полученных по коммерческому кредиту.

По мнению налоговых органов, проценты, полученные покупателем товаров, учитываются при определении налоговой базы по НДС, так как по сути являются платой за финансовую услугу по предоставлению в пользование денежных средств, не оформленную договором займа. Заметим, что ситуация, когда за предоставленный аванс взимаются проценты, на практике встречается довольно редко.

По мнению автора, проценты, уплачиваемые продавцом покупателю за предоставленный аванс, являются платой за пользование заемными денежными средствами. Следовательно, у покупателя товаров полученные проценты не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Обратите внимание: такую позицию нужно отстаивать в суде.

Налог на прибыль

Проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом гласит пункт 2 статьи 265 НК РФ. Особенности отнесения процентов по кредитам к расходам определены в статье 269 НК РФ. Порядок признания процентов в виде доходов и расходов в целях налогообложения регламентирован статьями 271-273 НК РФ, а порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) - статьей 328 НК РФ.

Коммерческие кредиты включаются в состав долговых обязательств на основании пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, сравнение идет не за тот же квартал, а за тот же месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня.

Если долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях (или по выбору налогоплательщика), отсутствуют, предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается следующим образом. Если обязательство выражено в рублях, она равняется ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если обязательство выражено в валюте, она равняется 15%.

При методе начисления датой признания расходов (доходов) в виде процентов по коммерческим кредитам считается дата начисления процентов согласно условиям договоров. Если срок действия договора коммерческого кредита приходится более чем на один отчетный период, датой признания расхода (дохода) считается конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на дату прекращения действия договора.

При кассовом методе датой признания является момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения (ст. 273 НК РФ).

Бухгалтерский учет коммерческого кредита

Бухгалтерский учет операций по коммерческому кредиту не вызывает особых затруднений. Планом счетов бухгалтерского учета установлено, что задолженность за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом аналитический учет по указанному счету должен быть построен так, чтобы можно было получить необходимые данные по поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др. Авансы же полученные, равно как и проценты по ним, учитываются на счете 62.

При отражении процентов, предусмотренных договором коммерческого кредита, необходимо учитывать положения, установленные пунктами 11 и 17 ПБУ 15/01. Иными словами, на конец отчетного периода задолженность поставщику показывается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Как видим, договор коммерческого кредита и договор товарного кредита далеко не одно и то же. Поэтому бухгалтеры должны очень внимательно относиться к формулировкам, которые содержатся в заключаемых договорах, и помнить, что переклассификация договора грозит штрафами и пенями за неуплату налога.

С.В. Кардаш,

партнер, руководитель департамента налогов и права

компании ENERGY CONSULTING

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее под товарами понимаются любые вещи, в том числе сырье и материалы.