Спонсорские взносы: особенности налогообложения (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.)

Спонсорские взносы: особенности налогообложения

Слово "спонсорство", пришедшее к нам из-за рубежа, постепенно становится привычным и для нашей страны. О спонсорах рассказывают СМИ, радио, телевидение. А вот бухгалтеру спонсорство порой создает проблемы. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются спонсорские расходы? Ответ на этот вопрос вы найдете в данной статье.

В условиях насыщения рынка разнообразными товарами (работами, услугами) информация об их производителях все чаще распространяется за счет того, что организации-производители выступают спонсорами различных мероприятий. Это не только вызывает интерес к их продукции у потенциальных потребителей, но и способствует созданию благоприятного имиджа.

Спонсор - это физическое, чаще юридическое лицо, финансирующее какое-либо мероприятие, например:

- сооружение объекта (здания, памятника);

- проведение концерта, спортивного соревнования, художественной выставки, дня города, городской новогодней елки;

- создание и показ фильма (художественного, документального);

- создание и выход в эфир теле-, радиопередачи (программы, выпуска новостей и т.д.).

Спонсорство не следует путать с благотворительностью. Лицо, занимающееся благотворительной деятельностью, оказывает ее безвозмездно. А спонсорская деятельность не является безвозмездной. Согласно статье 19 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) спонсорством признается "осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым лицом рекламы о спонсоре или его товарах". И действительно, в ходе проведения соответствующего мероприятия всегда упоминаются имя спонсора и производимые им товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) и (или) демонстрируется его логотип.

Спонсорство отличается и от инвестиционной деятельности. Последняя представляет собой вложение денежных средств, иного имущества, имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку, в предпринимательскую и иную деятельность с целью получения прибыли, строительства объектов недвижимости или для достижения иного полезного эффекта. Как видим, инвестиционная деятельность напрямую приводит к увеличению активов инвестора. Кроме того, она не предполагает распространения рекламной информации об инвесторе. В этом главное отличие спонсорства от инвестиций.

Спонсорский договор

В разделе IV "Отдельные виды обязательств" части второй Гражданского кодекса РФ не говорится об обязанности заключить спонсорский договор. Однако согласно пункту 2 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. На практике, как правило, спонсорские сделки оформляют договорами.

Поскольку спонсор предоставляет спонсорский вклад на определенных условиях, рекомендуем заключать спонсорский договор в письменной форме*(1). Это поможет избежать спора не только об условиях договора, но и о факте установления спонсорских отношений.

Спонсорский взнос имеет целевой характер, поэтому договор о спонсорстве должен предусматривать встречные обязательства обеих сторон. Так, спонсор обязуется профинансировать запланированное мероприятие путем передачи спонсируемому денежных средств, имущества (товаров, готовой продукции) и т.п. к определенной дате.

Спонсируемый, в свою очередь, обязуется:

- в ходе проведения запланированного мероприятия в порядке, установленном договором, распространить среди участников информацию о спонсоре, его товарах, услугах, которая сформирует или поддержит к ним интерес, а также будет способствовать их реализации;

- провести мероприятие в определенном месте и в оговоренные сроки.

Таким образом, спонсируемый распространяет информацию о спонсоре, а спонсорский вклад, вносимый по спонсорскому договору, является платой за эту услугу. В свою очередь, распространение информации о спонсоре есть не что иное, как реклама.

Определение рекламы дано в статье 2 Закона N 108-ФЗ. Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), призванная формировать или поддерживать к ним интерес и способствовать реализации товаров, идей, начинаний и предназначенная для неопределенного круга лиц. Услуги, которые спонсируемый оказывает спонсору, полностью подпадают под это определение.

Поэтому спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем (ст. 19 Закона N 108-ФЗ).

Сказанное подтверждается арбитражной практикой. Так, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, информация о спонсоре либо его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой. Данное мнение выражено в пункте 21 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 25.12.98 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе".

Документальное оформление и бухучет

Факт осуществления спонсорских расходов должен быть подтвержден первичными учетными документами, составленными в порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

У спонсора должны быть в наличии следующие оправдательные документы:

- спонсорский договор;

- акт приемки-передачи оказанных рекламных услуг;

- материальное подтверждение факта распространения информации о спонсоре (экземпляр печатного издания, текст рекламного объявления, эфирная справка и т.п.).

Первичные документы служат основанием для отражения спонсорских расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет спонсорских расходов обычно не вызывает проблем. Спонсорский взнос связан с финансированием определенного мероприятия. Поэтому, как правило, спонсорский договор заключается на условиях предварительной оплаты. В этом случае спонсорский взнос первоначально отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Расходы на спонсорство напрямую связаны с продажей продукции (товаров, работ, услуг). Значит, для спонсора они являются расходами по обычным видам деятельности. Основанием является пункт 5 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете спонсора спонсорские взносы отражаются в составе расходов на рекламу. Для учета таких затрат предназначен счет 44 "Расходы на продажу". Спонсорские расходы отражаются на этом счете после того, как спонсируемый выполнит свои обязательства по спонсорскому договору. Это подтверждается подписанием двустороннего акта приемки-передачи рекламных услуг.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете отражается полная сумма фактически произведенных рекламных расходов. Никакие нормативы в бухучете не применяются.

Особенности налогообложения

В отличие от бухгалтерского учета, при налогообложении спонсорских операций у спонсоров часто возникают вопросы. Рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают тех, кто решил заняться спонсорством.

Налог на рекламу

Как уже отмечалось, расходы в виде спонсорского вклада организация-спонсор осуществляет на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре. Следовательно, спонсор является рекламодателем, а спонсорские взносы облагаются налогом на рекламу.

В статье 15 НК РФ определено, что налог на рекламу является местным налогом. Согласно подпункту "з" пункта 1 и пункту 4 статьи 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" юридические лица, рекламирующие свои товары, уплачивают налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе, в порядке, установленном решениями районных и городских представительных органов власти.

Так, например, в Москве налог на рекламу введен Законом г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу". Налоговая ставка в столице - 5%. Налоговой базой по налогу на рекламу согласно пункту 2 статьи 9 данного закона признается стоимость рекламных услуг (работ) без НДС.

В бухгалтерском учете сумма налога на рекламу, начисленного спонсором, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных расходов.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль спонсор учитывает спонсорские взносы в качестве рекламных расходов. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Расходы на спонсорство можно учесть в целях налогообложения прибыли только в том случае, если они удовлетворяют критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. А именно: эти расходы должны быть экономически обоснованны, направлены на получение прибыли и подтверждены соответствующими первичными документами.

В какой момент расходы в виде спонсорского вклада учитываются в целях исчисления налога на прибыль? Это зависит от метода признания доходов и расходов, выбранного налогоплательщиком и закрепленного в его учетной политике.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ организации, применяющие в целях налогообложения прибыли метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Следовательно, в налоговом учете спонсора, определяющего доходы и расходы методом начисления, спонсорские расходы признаются после оказания спонсируемым лицом услуг, предусмотренных договором. То есть после проведения соответствующего мероприятия и подписания акта приема-передачи рекламных услуг.

Поскольку спонсорские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, моментом их осуществления признается одна из следующих дат (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Рекомендуем закрепить выбранную дату в учетной политике организации. Это позволит избежать споров относительно правомерности выбора того или иного момента признания прочих расходов.

А если организация-спонсор для учета доходов и расходов применяет кассовый метод? Согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ такие налогоплательщики учитывают расходы после их фактической оплаты. Оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Спонсорский вклад является оплатой рекламных услуг, которые будут оказаны в ходе соответствующего мероприятия. Как правило, спонсор перечисляет взнос авансом перед началом мероприятия. В этом случае расходы на спонсорство можно признать сразу после того, как будут оказаны рекламные услуги. То есть в момент подписания акта приемки-передачи услуг.

Сумма налога на рекламу, начисленная спонсором за истекший период, принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли спонсора. Налог на рекламу включается в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Если для целей налогового учета спонсор применяет метод начисления, он признает сумму налога на рекламу на дату его начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же спонсор использует кассовый метод, данный расход признается после фактической уплаты налога на рекламу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС по спонсорскому договору

Относится ли спонсорство к числу налогооблагаемых операций? Напрямую в главе 21 НК РФ не говорится о таком объекте налогообложения. И в спонсорском договоре не идет речи о реализации товаров (работ, услуг). А спонсорский взнос не именуется оплатой за услуги по распространению рекламы о спонсоре. Все это приводит к мысли, что спонсорская операция не облагается НДС.

Но прежде чем делать такой вывод, давайте обратимся к Закону N 108-ФЗ. В статье 19 этого закона однозначно говорится, что спонсорский вклад есть не что иное, как плата за рекламные услуги, которые оказывает спонсируемый. Следовательно, есть основания говорить о том, что спонсорский договор есть разновидность договора о реализации рекламных услуг.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров, работ и услуг на территории России. Реализацией услуг, в свою очередь, признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в определенных Налоговым кодексом случаях - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, у спонсируемого возникает объект налогообложения по НДС. Следовательно, он должен начислить данный налог на стоимость рекламных услуг и предъявить его к оплате покупателю (спонсору). Значит, сумма спонсорского взноса, определенная в спонсорском договоре, должна включать НДС. В противном случае налог начисляется сверх цены, установленной в договоре*(2).

Сумму НДС, предъявленную к оплате при приобретении рекламных услуг, спонсор может принять к вычету. Но для этого должны быть выполнены все условия, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ. В частности, у спонсора должен быть счет-фактура, выставленный спонсируемым в течение пяти дней с момента оказания услуг. То есть с даты подписания акта приемки-передачи. Кроме того, сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в расчетно-платежных документах, подтверждающих уплату спонсорского взноса.

На практике нередко встречаются спонсорские договоры, в которых указана общая сумма спонсорского взноса, приведен перечень рекламных услуг, оказываемых для спонсора, но не выделены суммы НДС. В этом случае у спонсоров могут возникнуть проблемы, так как им будет сложно доказать правомерность применения вычета по приобретенным рекламным услугам.

Осторожно: нормативы

В отличие от бухгалтерского учета некоторые рекламные расходы в целях налогообложения прибыли признаются в пределах установленных нормативов. Порядок учета расходов на рекламу определен в пункте 4 статьи 264 НК РФ.

В налоговом учете без ограничений признаются следующие рекламные расходы:

- на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Остальные рекламные расходы для целей налогообложения учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это определено в абзаце 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Иногда спонсорам бывает трудно определить, к каким расходам относятся те или иные виды рекламных услуг, оказанных в рамках спонсорского договора. Например, многие спонсоры полагают, что размещение их логотипа на автотранспортных средствах, спортивной форме, инвентаре спортсменов и подобных объектах является наружной рекламой и потому такие расходы не подлежат нормированию. Но этот вывод является ошибочным.

В пункте 1 статьи 14 Закона N 108-ФЗ говорится, что под наружной рекламой подразумевается распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения. А перечисленные выше объекты (автомобили, одежда и спортинвентарь) не относятся к таковым.

Таким образом, размещение логотипа спонсора на объектах нестабильного размещения не подпадает под определение наружной рекламы. Следовательно, такие расходы в налоговом учете спонсора подлежат нормированию. Их можно признать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Сумма нормируемых рекламных расходов, которую можно признать в целях исчисления налога на прибыль, зависит от величины выручки от реализации. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 264 и пунктом 2 статьи 249 НК РФ. При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ). Следовательно, для расчета предельного размера нормируемых спонсорских расходов выручка от реализации берется без учета НДС и акцизов.

Нормативы по рекламным расходам учитываются не только при исчислении налога на прибыль, но и при расчете суммы "входного" НДС, принимаемой к вычету. Спонсор вправе произвести вычет НДС по нормируемым рекламным расходам только в доле, соответствующей указанному нормативу. Данное правило изложено в пункте 7 статьи 171 НК РФ.

Сумма НДС, пропорциональная величине сверхнормативных рекламных расходов, к вычету не принимается. Не учитывается такая сумма и в расходах по налогу на прибыль. Об этом сказано в пункте 1 статьи 170 НК РФ.

В бухгалтерском учете НДС, относящийся к сверхнормативным рекламным расходам, не принятый к вычету, списывается на счет учета прочих доходов и расходов (Дебет 91 Кредит 19). Это удобнее делать в конце года, когда налогоплательщик окончательно выявит, какая сумма налога не подлежит вычету.

Пример 1

ООО "Бета" заключило договор с организатором автокросса, который состоится с 21 по 29 июня 2004 года. В соответствии с договором ООО "Бета" как генеральный спонсор спортивного мероприятия обязалось до 15 мая перечислить организатору спонсорский взнос. Организатор, в свою очередь, обязался распространить рекламную информацию об ООО "Бета".

Перечень рекламных услуг и их стоимость приведены в таблице. Величина спонсорского взноса составила 1 298 000 руб., включая НДС в размере 198 000 руб.

Таблица. Расчет величины спонсорского пакета, руб. (к примеру 1)

Наименование услуги	Стоимость услуги без НДС	НДС	Всего с НДС
Размещение рекламной информации о спонсоре в телесюжете, посвященном автокроссу	430 000	77 400	507 400
Размещение рекламной информации о спонсоре на экране видеотабло	35 000	6300	41 300
Трансляция информации о спонсоре в аудио- рекламе во время проведения спортивного мероприятия	20 000	3600	23 600
Размещение логотипа спонсора в рекламном модуле в газете	25 000	4500	29 500
Изготовление и установка рекламного щита спонсора у трассы автокросса	60 000	10 800	70 800
Нанесение логотипа генерального спонсора на растяжке над трассой	50 000	9000	59 000
Размещение логотипа спонсора на автомоби- лях, участвующих в кроссе	480 000	86 400	566 400
Итого	1 100 000	198 000	1 298 000

Спонсорский взнос был перечислен 12 мая 2004 года. Стороны подписали акт приемки-передачи услуг 30 июня.

За шесть месяцев 2004 года выручка ООО "Бета" от реализации составила 53 100 000 руб. (в том числе НДС - 8 100 000 руб.).

К нормируемым относится только последний из перечисленных в таблице расходов на рекламу. 1% выручки от реализации без НДС равен 450 000 руб. [(53 100 000 руб. - 8 100 000 руб.) х 1%]. Следовательно, спонсор в целях налогообложения прибыли не учитывает сумму - 30 000 руб. (566 400 руб. - 86 400 руб. - 450 000 руб.).

Сумма НДС, приходящаяся на сверхнормативные рекламные расходы, составляет 5400 руб. (30000 руб. х 18%). К вычету она не принимается (п. 7 ст. 171 НК РФ). Не включается эта сумма и в расходы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете спонсора эти операции отражаются следующим образом:

12 мая 2004 года

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 1 298 000 руб. - перечислен спонсорский взнос;

30 июня 2004 года

Дебет 44 Кредит 60

- 1 100 000 руб. (1 298 000 руб. - 198 000 руб.) - отражена сумма расходов на рекламу по спонсорскому договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 198 000 руб. - отражена сумма НДС по рекламным услугам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 1 298 000 руб. - учтен перечисленный ранее спонсорский взнос;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 192 600 руб. (198 000 руб. - 5400 руб.) - принят к вычету НДС, относящийся к спонсорским расходам в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 55 000 руб. [(1 298 000 руб. - 198 000 руб.) х 5%] - начислен налог на рекламу.

Как уже отмечалось, сумму НДС, относящуюся к спонсорским расходам сверх норм, удобнее списывать на счет учета прочих доходов и расходов в конце года. Если по итогам 2004 года спонсорские расходы в размере 30 000 руб. не будут учтены в целях налогообложения, 31 декабря 2004 года в бухгалтерском учете ООО "Бета" нужно сделать следующую запись:

Дебет 91-2 Кредит 19

- 5400 руб. - списан НДС, относящийся к нормируемым спонсорским расходам, не учтенным в целях налогообложения.

Имейте в виду: у спонсора могут возникнуть определенные сложности, если в самом договоре или прилагаемых к нему документах перечислены различные виды рекламных услуг, но стоимость каждой из них отдельно не указана. Спонсор не сможет выделить из общего перечня рекламных услуг стоимость тех расходов, которые подлежат нормированию. В этом случае ему придется применить нормирование ко всему перечню рекламных расходов. Даже если часть оказанных рекламных услуг относится к ненормируемым расходам. И сумму НДС в такой ситуации спонсор сможет принять к вычету не полностью, а пропорционально доле признанных расходов.

Учет разниц по нормируемым рекламным расходам

Сверхнормативные спонсорские расходы в бухгалтерском учете спонсора учитываются, а в налоговом - нет (п. 44 ст. 270 НК РФ). Значит, у спонсора возникают разницы, которые учитываются по нормам ПБУ 18/02.

Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 в результате превышения фактических расходов по бухгалтерскому учету над нормируемыми расходами, отражаемыми в налоговом учете, образуются постоянные разницы. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства, что отражается такой проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство по сверхнормативным рекламным расходам.

Если в последующих отчетных периодах выручка от реализации увеличится и у спонсора появится возможность признать в целях налогообложения рекламные расходы, которые не были учтены ранее из-за превышения норматива, возникнет постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- начислен постоянный налоговый актив на сумму нормируемых рекламных расходов, признанных в налоговом учете в следующем отчетном периоде.

Одновременно с признанием дополнительной суммы нормируемых рекламных расходов спонсор может принять к вычету соответствующую часть НДС. Если же по окончании года спонсор не сможет учесть всю сумму рекламных расходов и принять к вычету весь НДС, то непризнанную сумму налога следует списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете такой расход не признается. Следовательно, появляется еще одна постоянная разница в размере суммы НДС по нормируемым рекламным расходам, не принятой к вычету. Эта разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС, относящуюся к сверхнормативным рекламным расходам и не принятую к вычету.

Если спонсорский вклад внесен товарами...

Нередко спонсор в качестве спонсорского взноса передает спонсируемому лицу товары (выполняет для него работы, оказывает услуги). Для целей налогообложения и бухгалтерского учета внесение спонсорского вклада товарами рассматривается как осуществление двух отдельных операций. Первая связана непосредственно с реализацией товаров спонсором, а вторая - с реализацией спонсируемым лицом рекламных услуг.

На момент отгрузки товаров спонсор отражает задолженность спонсируемого по их оплате в размере спонсорского вклада. Если спонсор для целей исчисления НДС применяет учетную политику "по отгрузке", он должен начислить НДС со стоимости отгруженных товаров и уплатить его в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

После проведения соответствующего мероприятия и подписания акта приемки-передачи услуг у спонсора возникает встречная задолженность перед спонсируемым по оплате рекламных услуг в размере спонсорского вклада.

Итак, у обеих сторон образуется взаимная задолженность. Чтобы погасить ее, стороны проводят взаимозачет. В этот момент спонсор, применяющий учетную политику "по оплате", должен исчислить НДС со стоимости отгруженных товаров и уплатить его в бюджет, поскольку прекращение обязательства взаимозачетом признается оплатой товаров (подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

В отношении налога на прибыль при проведении взаимозачета можно отметить следующее. Реального поступления денежных средств за реализованные товары в этом случае не происходит. Однако спонсор, учитывающий доходы и расходы кассовым методом, должен признать доход от реализации товаров на момент проведения взаимозачета. Это следует из пункта 2 статьи 273 НК РФ: датой получения дохода признается не только день поступления средств на счета в банках или в кассу, но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Если же спонсор использует метод начисления, то дата проведения взаимозачета для целей налогообложения прибыли не имеет значения. Доход от реализации товаров он признает в том отчетном периоде, в котором спонсируемому в качестве спонсорского взноса были переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги). Таково требование пункта 1 статьи 271 НК РФ.

Спонсорская благотворительность

Иногда в финансировании мероприятий участвуют несколько спонсоров. Но лишь один из них - главный спонсор. Таковым считается спонсор, предоставивший организатору мероприятия наибольший спонсорский взнос.

Главному спонсору предоставляются все встречные услуги по генеральному спонсорскому пакету. Кроме того, разрабатываются специальные предложения на основании его пожеланий.

Порой сумма, внесенная главным спонсором, оказывается больше, чем совокупная стоимость предоставленных ему услуг. Такое превышение по договоренности сторон признается благотворительным взносом.

Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 расходы, связанные с благотворительной деятельностью, являются внереализационными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете спонсора эти расходы не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример 2

20 августа 2004 года ООО "Юралс" перечислило организатору праздника максимальную сумму спонсорского взноса - 2 400 000 руб. В результате с ООО "Юралс" был заключен спонсорский договор как с главным спонсором. Согласно договору организатор праздника должен предоставить ООО "Юралс" все услуги по генеральному спонсорскому пакету, а также разработать специальные предложения на основе пожеланий этого спонсора.

10 сентября 2004 года, после проведения праздника, стороны подписали акт приемки-передачи услуг, согласно которому их стоимость составила 2 242 000 руб. (в том числе НДС - 342 000 руб.). В этот же день стороны договора пришли к соглашению о том, что сумма, превышающая стоимость рекламных услуг, а именно 158 000 руб., считается благотворительным взносом.

Все рекламные услуги, которые предоставил организатор праздника, являются ненормируемыми.

В бухгалтерском учете спонсора данная операция отражается следующим образом:

20 августа 2004 года

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 2 400 000 руб. - перечислен спонсорский взнос;

10 сентября 2004 года

Дебет 44 Кредит 60

- 1 900 000 руб. (2 242 000 руб. - 342 000 руб.) - отражена стоимость расходов на рекламу по спонсорскому договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 342 000 руб. - отражена сумма НДС по рекламным услугам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 2 242 000 руб. - учтена часть перечисленного ранее спонсорского взноса;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 158 000 руб. - отражена сумма благотворительного взноса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 342 000 руб. - принят к вычету НДС по рекламным услугам;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 95 000 руб. (1 900 000 руб. х 5%) - начислен налог на рекламу.

Поскольку благотворительная часть спонсорского взноса в сумме 158 000 руб. в бухгалтерском учете спонсора учитывается в составе прочих расходов, а в налоговом - не учитывается совсем, возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете спонсора должно быть отражено постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 37 920 руб. (158 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного по благотворительной части взноса, не учитываемой в целях налогообложения.

А если спонсор и спонсируемый не заключат соглашения в отношении суммы спонсорского взноса, превышающей стоимость пакета рекламных услуг? Тогда у спонсора появится проблема, связанная с налогом на рекламу. В статье 19 Закона N 108-ФЗ дана такая формулировка: "Спонсорский вклад признается платой за рекламу". Исходя из буквальной трактовки этого определения, в налоговую базу по налогу на рекламу включается вся сумма спонсорского взноса. Поэтому рекомендуем участникам спонсорского договора быть внимательными и в случае превышения суммы спонсорского взноса над стоимостью оказанных рекламных услуг заключить дополнительное соглашение о том, что сумма превышения - это не спонсорский, а благотворительный взнос. Иначе спонсору придется начислить налог на рекламу на всю сумму перечисленных средств.

А.А. Матиташвили,

ведущий консультант департамента аудиторских услуг ЗАО БДО Юникон

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами запрещено заключать в устной форме. То же самое относится и к сделкам граждан между собой на сумму свыше 6000 руб. (десятикратная величина установленного законом МРОТ). Исключение составляют лишь сделки, исполняемые непосредственно при их совершении, но спонсорский договор к таковым не относится.

*(2) См. пункт 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2000 N 51. - Примеч. ред.