Полугодовая отчетность: заполнение формы N 2 (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, июнь 2004 г.)

Полугодовая отчетность: заполнение формы N 2

Приближается срок сдачи полугодовой отчетности. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на Отчет о прибылях и убытках - форму N 2, заполнение которой вызывает немало вопросов у бухгалтеров.

Как известно, с 1 января 2003 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Во исполнение требований ПБУ 18/02 в форме N 2 заполняются строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели необходимы для формирования чистой прибыли организации. Показатель чистой прибыли для целей составления бухгалтерской отчетности определяется как разница между бухгалтерской прибылью до налогообложения и двумя показателями: условным расходом по налогу на прибыль и постоянными налоговыми обязательствами. Однако сама сумма условного расхода (или дохода) по налогу на прибыль в Отчете о прибылях и убытках не фигурирует. Эта расчетная величина, которая определяется как произведение прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога на прибыль, необходима налогоплательщику для расчета текущего налога на прибыль, который указывается в форме N 2 и должен совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации, а также суммой налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В соответствии с ПБУ 18/02 на основании всех перечисленных показателей формируется текущий налог на прибыль. Он равен:

условный расход (доход) по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство - постоянный налоговый актив.

Если организация получила прибыль по данным как бухгалтерского, так и налогового учета, то все более или менее понятно. Если же по результатам хозяйственной деятельности получен убыток, то могут возникнуть сложности в заполнении отчетных форм.

Пример 1. По данным бухгалтерского учета за 6 месяцев 2004 г. организация получила выручку от выполнения работ в сумме 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. Сумма расходов на рекламу составила 25 000 руб., причем в пределах норматива - только 3000 руб. Организация получала кредиты на приобретение основных средств. Сумма процентов по кредитам, начисленных до постановки объектов на баланс, составляет 10 000 руб. Фонд оплаты труда за отчетный период - 50 000 руб., единый социальный налог - 17 800 руб. Сумма начисленной амортизации - 78 000 руб. Для целей налогового учета учитывается амортизация в размере 95 000 руб.

По итогам полугодия у организации образовались следующие операционные и внереализационные расходы:

проценты по кредиту - 15 000 руб.;

излишки материалов по результатам инвентаризации - 2000 руб.;

списаны доходы будущих периодов по ранее полученному безвозмездно имуществу - 30 000 руб.;

налог на имущество - 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации за 6 месяцев 2004 г. были оформлены следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от выполнения ра- бот	62	90-1	295000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-2	45000
Начислены расходы на рекламу	20	76	25000
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное на- логовое обязательство (22000 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	5280
Начислены амортизационные отчисле- ния по данным бухгалтерского учета	20	02	78000
На сумму разницы по амортизационным отчислениям списана часть отло- женного налогового обязательства (17000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77	4080
Начислены проценты по кредиту до момента принятия объекта к учету	08	76	10000
На сумму процентов по кредиту, включаемых в налоговом учете в сос- тав внереализационных расходов (10000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77	2400
Начислены заработная плата и единый социальный налог	20	70, 69, 76	217800
Списана себестоимость оказанных ус- луг	90-2	20	320800
Выявлен финансовый результат от реализации услуг (убыток)	99	90-9	70800
Начислены проценты по кредиту после принятия объекта к учету	91-2	76	15000
Оприходованы излишки материалов при инвентаризации	10	91-1	2000
Списаны доходы будущих периодов по ранее полученному безвозмездно имуществу	98	91-1	30000
На сумму списанных доходов будущих периодов отражено списание отложен- ного налогового актива (30000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	09	7200
Начислен налог на имущество	91-2	68 "Расчеты по налогу на имущество"	5000
Списано сальдо прочих доходов и расходов	91-9	99	12000
На сумму убытка по данным бухгал- терского учета начислен условный доход по налогу на прибыль (58 800 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	99	14112
На сумму убытка по данным налогово- учета сформирован отложенный нало- говый актив (93800 х 24/100)*(11)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	22512
*(11) Убыток по данным налогового учета получен следующим образом: 295 000 - 45 000 - 3000 - 95 000 - 217 800 - 10 000 - 15 000 + 2000 - 5000 = 93 800 руб.

Итого: убыток по данным бухгалтерского учета равен 58 800 руб., постоянные налоговые обязательства - 5280 руб., отложенные налоговые активы - 15 312 руб. (22 512 - 7200), отложенные налоговые обязательства - 6480 руб. (4080 + 2400).

Заполним на основе полученных данных Отчет о прибылях и убытках (табл. 2).

Таблица 2

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, ра- бот, услуг (за минусом налога на добавленную сто- имость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	100	250000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	110	(320800)
Валовая прибыль	120	(70800)
Коммерческие расходы	130	-
Управленческие расходы	140	-
Прибыль (убыток) от продаж	150	(70800)
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	160	-
Проценты к уплате	170	(15000)
Доходы от участия в других организациях	180	-
Прочие операционные доходы	190	-
Прочие операционные расходы	200	(5000)
Внереализационные доходы	210	32000
Внереализационные расходы	220	-
Прибыль (убыток) до налогообложения	230	(58800)
Отложенные налоговые активы	240	15312
Отложенные налоговые обязательства	250	(6480)
Текущий налог на прибыль	260	-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	(49968)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (акти- вы)	280	5280
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = (-14 112) + 5280 (строка 280) + 15 312 (строка 240) - 6480 (строка 250) = 0.

Пример 2. Теперь рассмотрим ситуацию, когда по данным бухгалтерского учета получен убыток, а по данным налогового - прибыль.

По результатам первого полугодия 2004 г. выручка от реализации составила 885 000 руб., в том числе НДС 135 000 руб. Себестоимость реализованных товаров по данным бухгалтерского учета - 500 000 руб. Расходы на рекламу - 100 000 руб., в том числе в пределах норматива - 70 000 руб. Фонд оплаты труда с учетом единого социального налога - 94 920 руб. Амортизация по данным бухгалтерского учета - 60 000 руб., а для целей налогового учета - 65 000 руб.

По итогам полугодия у организации сформировались следующие прочие доходы и расходы:

услуги банка - 2000 руб.;

безвозмездно полученные основные средства - 7000 руб.;

налог на имущество - 3000 руб.

В бухгалтерском учете организации за 6 месяцев 2004 г. были оформлены следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от выполнения ра- бот	62	90-1	885000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-2	135000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	500000
Начислены расходы на рекламу	44	76	100000
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное налоговое обязательство (30000 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	7200
Начислены амортизационные отчисле- ния по данным бухгалтерского учета	44	02	60000
На сумму разницы по амортизационным отчислениям списана часть отложен- женного налогового обязательства (5000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77	1200
Начислены заработная плата и единый социальный налог	44	70, 69, 76	94920
Списаны расходы на продажу	90-2	44	254920
Выявлен финансовый результат от ре- ализации услуг (убыток)	99	90-9	4920
Отражена стоимость услуг банка	91-2	76	2000
Оприходованы безвозмездно получен- ные основные средства	08	98	7000
На сумму безвозмездно полученных основных средств сформирован отло- женный налоговый актив (7000 х 24/100)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	1680
Начислен налог на имущество	91-2	68 "Расчеты по налогу на имущество"	3000
Списано сальдо прочих доходов и расходов на финансовые результаты	99	91-9	5000
На сумму убытка по данным бухгал- терского учета начислен условный доход по налогу на прибыль (9920 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	99	2381

Прибыль по данным налогового учета получена следующим образом: 885 000 - 135 000 - 500 000 - 70 000 - 65 000 - 94 920 - 2000 + 7000 - 3000 = 22 080 руб. Следовательно, по данным налоговой декларации сумма налога на прибыль составляет 5299 руб.

Рассчитаем показатели для формы N 2:

убыток по данным бухгалтерского учета - 9920 руб.;

постоянные налоговые обязательства - 7200 руб.;

отложенные налоговые активы - 1680 руб.;

отложенные налоговые обязательства - 1200 руб.

На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл. 4).

Таблица 4

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, ра- работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных пла- тежей)	100	750000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	110	(500000)
Валовая прибыль	120	(250000)
Коммерческие расходы	130	254920
Управленческие расходы	140	-
Прибыль (убыток) от продаж	150	(4920)
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	160	-
Проценты к уплате	170	-
Доходы от участия в других организациях	180	-
Прочие операционные доходы	190	-
Прочие операционные расходы	200	(5000)
Внереализационные доходы	210	-
Внереализационные расходы	220	-
Прибыль (убыток) до налогообложения	230	(9920)
Отложенные налоговые активы	240	1680
Отложенные налоговые обязательства	250	(1200)
Текущий налог на прибыль	260	5299
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	(14739)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (ак- тивы)	280	7200
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = (-2381) + 7200 (строка 280) + 1680 (строка 240) - 1200 (строка 250) = 5299 руб.

Пример 3. Рассмотрим ситуацию, при которой по данным бухгалтерского учета получена прибыль, а по данным налогового учета - убыток.

Выручка от реализации товаров составила 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Себестоимость реализованных товаров - 300 000 руб. Расходы на продажу равны 132 800 руб., из них расходы на рекламу сверх норм - 7000 руб. Амортизация по данным бухгалтерского учета равна 75 000 руб., а по данным налогового учета - 70 000 руб.

На приобретение новой партии товара организация взяла кредит. Сумма процентов, начисленных до принятия товаров на учет, составляет 90 000 руб. Кроме того, была приобретена компьютерная программа стоимостью 48 000 руб., которая была включена в состав расходов будущих периодов со сроком списания 2 года. За 2003 г. стоимость программы была списана за три месяца. Предположим, что прочих доходов и расходов у организации не было. В бухгалтерском учете за 6 месяцев 2004 г. были оформлены следующие записи (табл. 5).

Таблица 5

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от выполнения работ	62	90-1	708000
Начислен НДС с выручки	90-3	68-2	108000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	300000
Отражены расходы на продажу	44	76	132800
На сумму сверхнормативных расходов на рекламу начислено постоянное налоговое обязательство (7000 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	1680
Начислены амортизационные отчисления по данным бухгалтерского учета	44	02	75000
На сумму разницы по амортизационным отчислениям начислен отложенный на- логовый актив (5000 х 24/100)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	1200
Принята на учет программа для ЭВМ	97	76	48000
На сумму программы начислено отло- женное налоговое обязательство (48000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77	11520
Списана часть расходов будущих пери- одов	44	97	6000
Начислено отложенное налоговое обя- зательство (6000 х 24/100)	77	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	1440
Списаны расходы на продажу	90-2	44	213800
Выявлен финансовый результат от ре- ализации услуг (прибыль)	90-9	99	86200
Начислены проценты по кредиту до принятия товара на учет	15	76	90000
На сумму процентов начислено отло- женное налоговое обязательство (90000 х 24/100)	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77	21600
Начислен условный расход по налогу на прибыль (86200 х 24/100)	99	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	20688
На сумму убытка по данным налогового учета начислен отложенный налоговый актив (33800 х 24/100)*(12)	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	8112
*(12) Убыток по данным налогового учета получен следующим образом: 708 000 - 108 000 - 300 000 - 125 800 - 70 000 - 48 000 - 90 000 = -33 800 руб.

Рассчитаем показатели для формы N 2:

прибыль по данным бухгалтерского учета - 86 200 руб.;

постоянные налоговые обязательства - 1680 руб.;

отложенные налоговые активы - 9312 руб. (8112 + 1200);

отложенные налоговые обязательства - 31 680 руб. (11 520 + 21 600 - 1440).

На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл. 6).

Таблица 6

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, ра- бот, услуг (за минусом налога на добавленную сто- имость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	100	600000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	110	(300000)
Валовая прибыль	120	300000
Коммерческие расходы	130	(213800)
Управленческие расходы	140	-
Прибыль (убыток) от продаж	150	86200
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	160	-
Проценты к уплате	170	-
Доходы от участия в других организациях	180	-
Прочие операционные доходы	190	-
Прочие операционные расходы	200	-
Внереализационные доходы	210	-
Внереализационные расходы	220	-
Прибыль (убыток) до налогообложения	230	86200
Отложенные налоговые активы	240	9312
Отложенные налоговые обязательства	250	(31680)
Текущий налог на прибыль	260	-
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	63832
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (ак- тивы)	280	1680
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Текущий налог на прибыль равен: условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство = 20 688 + 1680 (строка 280) + 9312 (строка 240) - 31 680 (строка 250) = 0.

Как видим, во всех примерах данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль, а также данные формы N 2 совпадают.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, июнь 2004 г.