Комментарий к письму МНС РФ от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за второе полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" (Н.М. Абрамова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, 12, июнь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15
"Свод писем по применению действующего законодательства
по НДС за второе полугодие 2003 года - I квартал 2004 года"

МНС России подготовило обзор переписки с организациями по вопросам, связанным с начислением и уплатой НДС в конкретных хозяйственных ситуациях.

Опубликованный документ выпущен для работников налоговых инспекций. Несмотря на это, много полезного из него могут почерпнуть и бухгалтеры. Дело в том, что в письмах, из которых составлен обзор, отражена официальная точка зрения налогового ведомства по самым разным вопросам. Вопросы задавались в частном порядке, поэтому большинство писем раньше нигде не публиковалось. А это значит, что единственная возможность ознакомиться с ними - прочитать комментируемый документ.

Сегодня мы предлагаем вашему вниманию первую часть обзора. Его окончание будет напечатано в следующем номере "НА".

Обзор охватывает практически все разделы главы 21 Налогового кодекса. Анализировать каждый ответ нет смысла. Поэтому в комментарии мы остановимся только на тех письмах, которые, на наш взгляд, нуждаются в дополнительных пояснениях.

Налоговое освобождение после отказа от "упрощенки"

Письмо МНС России от 13.01.2003 N 03-1-08/523/13-Е763 заинтересует предприятия, которые намерены отказаться от упрощенной системы налогообложения и вернуться к обычной схеме уплаты налогов. В письме говорится, через какое время после возврата они могут рассчитывать на освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса.

Напомним, что право на налоговое освобождение имеют предприятия, чья выручка (без НДС) в последние три месяца перед обращением за льготой не превысила 1 000 000 рублей. Чтобы воспользоваться освобождением, объем фактически полученной выручки надо подтвердить. Для этого в налоговую инспекцию необходимо представить выписку из бухгалтерского баланса (для организаций), а также Книгу продаж и копию журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. "Упрощенцы" не платят НДС, а следовательно, не составляют эти регистры. Значит, сразу же после отказа от "упрощенки" им попросту нечего будет представить в инспекцию. Таким образом, воспользоваться освобождением они смогут не раньше, чем через три месяца после перехода на обычную систему налогообложения. В течение этих трех месяцев они должны будут платить НДС на общих основаниях и вести все необходимые регистры.

Безвозмездная передача товаров в рекламных целях

В письме от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18 говорится о порядке уплаты НДС с операций по передаче товаров в ходе рекламных мероприятий. Налоговики рассматривают конкретный случай - предоставление пищевых продуктов на дегустацию. Тем не менее требования, изложенные в письме, распространяются и на другие аналогичные ситуации.

Налоговики расценивают рекламную раздачу подарков как безвозмездную реализацию, которая не освобождается от НДС. Стоимость подарков, с которой нужно начислить налог, определяется с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. При этом входной НДС по розданным товарам (или материалам, израсходованным на их производство) можно принять к вычету из бюджета.

Пример 1

В июне 2004 года московская фирма "Зенит" проводит рекламную акцию, в ходе которой бесплатно раздает посетителям 250 единиц своей готовой продукции. Фактическая себестоимость единицы продукции - 200 руб., ее рыночная цена - 472 руб. (в т.ч. НДС - 72 руб.). Ставка налога на рекламу - 5 процентов. Выручка от реализации за первое полугодие 2004 года составляет 4 000 000 руб. (без учета НДС).

В данном случае затраты на рекламу превышают допустимый норматив расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

40 000 руб. (4 000 000 руб. x 1%) < 50 000 руб. (200 руб. x 250 ед.).

Соответственно в налоговой себестоимости за первое полугодие фирма может учесть только 40 000 руб. Остальная сумма рекламных расходов (10 000 руб.) признается вычитаемой временной разницей, которая образует отложенный налоговый актив в размере 2400 руб. (10 000 руб. x 24%). В дальнейшем, если норматив рекламных расходов увеличится, временную разницу и отложенный актив предприятие сможет погасить.

При передаче собственной продукции для рекламных целей налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, переданных посетителям сверх норматива (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, сумма НДС, которую нужно начислить в бюджет по итогам июня, составит:

10 000 руб. : 200 руб. x 72 руб. = 3600 руб.

В бухгалтерском учете "Зенита" выполняются следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 43

- 50 000 руб. - стоимость готовой продукции отражена в составе расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС по готовой продукции, использованной для собственных нужд;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- 2500 руб. (50 000 руб. x 5%) - начислен налог на рекламу.

Совмещение подрядного и хозяйственного
способа в строительства

В письме от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 рассматривается случай, когда в целом производственный объект строится хозспособом, но для выполнения отдельных работ привлекаются подрядные организации.

МНС России отмечает, что стоимость работ, выполненных сторонними организациями, в налоговой базе по НДС не учитывается. Это значит, что налог нужно начислять со всей суммы фактических затрат застройщика, кроме стоимости работ, которые выполнил подрядчик. Такие разъяснения налоговики дают, ссылаясь на постановления Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 и от 01.12.2003 N 105. В этих документах разъясняется, какие СМР считаются выполненными хозяйственным способом. В частности, к ним относятся строительные работы, которые нестроительная организация выполняет для своих нужд собственными силами. В свою очередь под "собственными силами" понимаются работники отделов капитального строительства предприятия или производственные рабочие, направленные на стройку.

Работы, выполненные подрядными организациями, к "собственным" не относятся. Поэтому с их стоимости НДС начислять не надо.

Пример 2

ООО "Лазурь" построило здание офиса. Все строительно-монтажные работы за исключением внутренней отделки помещений велись собственными силами. Отделочные работы выполнила сторонняя организация. Затраты на строительство составили:

- 18 880 000 руб. (в т.ч. НДС - 2 880 000 руб.) - cтоимость материалов, которые были использованы при строительстве;

- 3 200 000 руб. - расходы на заработную плату работников, занятых на строительстве (с учетом всех отчислений);

- 9 440 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 440 000 руб.) - стоимость отделочных работ, выполненных подрядной организацией.

Общая стоимость построенного офиса равна:

18 880 000 руб. - 2 880 000 руб. + 3 200 000 руб. + 9 440 000 руб. - 1 440 000 руб. = 27 200 000 руб.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, составляет:

27 200 000 руб. - (9 440 000 руб. - 1 440 000 руб.) = 19 200 000 руб.

Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, равна:

19 200 000 руб. x 18% = 3 456 000 руб.

Отражение НДС по авансам в налоговой декларации

В письме от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15 МНС разъяснило порядок отражения в налоговой декларации сумм НДС с полученных авансов. Налоговики отметили, что включать эти суммы в декларацию нужно даже в том случае, если и отгрузка товаров, и поступление предоплаты состоялись в одном налоговом периоде.

В письме говорится, что отражение авансов в декларации не зависит от того, когда продавец исполнил перед покупателем свои обязательства по поставке товаров. Просто если товары были реализованы в том же месяце (квартале), в котором был получен аванс, сумму налога надо отразить дважды:

- по строке 280 в подразделе "Налогооблагаемые объекты";

- по строке 340 - в подразделе "Налоговые вычеты".

Таким образом, НДС с аванса "погашается", а налог, начисленный с общей стоимости отгруженной продукции, показывается (в зависимости от применяемых налоговых ставок) по строкам 020-030 в разделе 2.1.

Свои разъяснения МНС России подкрепило ссылкой на постановление ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02, в котором была изложена аналогичная позиция.

Пример 3

ЗАО "Комфорт" занимается производством мебели. 12 мая 2004 года оно получило от 000 "Уют" предоплату в счет предстоящей отгрузки товаров в размере 300 000 руб. Мебель отгружена покупателю 17 мая 2004 года. Объем поставки - 318 600 руб. (в т.ч. НДС - 48 600 руб.). ЗАО "Комфорт" составляет декларацию по НДС ежемесячно.

Суммы налога с указанной сделки отражаются в декларации за май следующим образом:

- по строкам 020 и 170 показывается сумма 48 600 руб.;

- по строкам 280 и 340 показывается сумма 45 763 руб. (300 000 руб. x 18 : 118).

Мы завершаем публикацию обзора переписки МНС России с организациями по вопросам исчисления НДС, которую начали в прошлом номере "НА". Напомним, что именно этим документом налоговые инспекторы будут руководствоваться при проведении проверок. Поэтому бухгалтерам очень полезно будет с ним ознакомиться.

Большинство писем второй части посвящены проблемам применения нулевой и 10-процентной ставки, порядку применения налоговых вычетов, а также правилам заполнения счетов-фактур.

НДС и "вмененка"

Письмо МНС России от 30.05.2003 N 03-1-08/ 1697/13-У902 адресовано тем организациям розничной торговли, которые платили единый налог в период действия Закона о ЕНВД от 31.07.98 N 148-ФЗ. А после вступления в силу главы 26.3 Налогового кодекса остались на этом спецрежиме.

И в прошлом, и сейчас эти предприятия плательщиками НДС не являются. Однако сущность операций, которые освобождаются от налога, изменилась. Налоговое ведомство разъяснило, что эти различия обусловлены уточнением понятия "розничная торговля", на базе которого и идентифицируются плательщики ЕНВД. В период действия Закона оно определялось Гражданским кодексом и Госстандартом России "Торговля. Термины и определения". Там сказано, что к розничной торговле относится продажа товаров для личного использования, независимо от того, каким образом производится оплата - наличными деньгами или безналичным путем. Такие покупки подпадали под ЕНВД и освобождались от НДС. В то же время продажа товаров для использования их в предпринимательской деятельности розничной торговлей не считается. Независимо от того, "живыми" деньгами или по "безналу" рассчитывается за них покупатель. Поэтому в период действия Закона N 148-ФЗ "еэнвэдэшники" платили НДС с указанных операций в общеустановленном порядке.

Теперь термин "розничная торговля" в целях исчисления ЕНВД применяется в том значении, в котором это понятие дано в статье 346.27 Налогового кодекса. В ней сказано, что к рознице относится любая продажа за наличный расчет, независимо от того, для каких нужд делаются покупки. При этом любая продажа, которая оплачена перечислением, по правилам главы 26.3 Налогового кодекса розничной торговлей не считается. Поэтому на стоимость такой реализации нужно начислить НДС.

Впрочем, безоговорочно этот порядок применялся только в прошлом году, когда "вмененщики" не могли применять упрощенную систему налогообложения по операциям, не подпадающим под ЕНВД. Теперь же те из них, кто с 1 января 2004 года получил разрешение применять "упрощенку", не платит НДС и с указанных операций.

Обязательные реквизиты счетов-фактур

Вопросы заполнения счетов-фактур традиционно вызывают вопросы у бухгалтеров и интерес у инспекторов. Ведь их нарушения дают повод проверяющим отказать организации в вычете входного налога.

В письме от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/ 15-АТ601 рассмотрен случай, когда продавец поправил счет-фактуру, который покупатель уже зарегистрировал в Книге покупок. Речь идет о заполнении обязательных реквизитов, которые предусмотрены пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Может случиться так, что ошибка исправлена продавцом в другом налоговом периоде (месяце или квартале). МНС России разъяснило, что Книга покупок в такой ситуации должна быть заполнена следующим образом. Записи, сделанные в ней по указанному счету-фактуре, должны быть сторнированы. Корректировка производится в том месяце или квартале, в котором был зарегистрирован первоначальный документ. Исправление в Книге покупок должно быть заверено печатью и подписью руководителя организации. Здесь же нужно указать дату внесения поправки. Новый счет-фактура регистрируется в Книге покупок после его получения от продавца. Налоговое ведомство обращает внимание, что поправки в счете должны быть заверены подписью руководителя организации-продавца и печатью. Также в нем должна быть проставлена дата исправления ошибки.

После того как все записи по данному счету-фактуре отражены в Книге покупок, необходимо составить и сдать в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Налоговики объясняют это тем, что в тот период организация не имела права предъявлять НДС к вычету из бюджета (п. 2 ст. 169 НК РФ). Если же она его заявила, то занизила сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Поэтому чтобы исправить ошибку, ранее поданную декларацию нужно откорректировать. НДС по указанному счету-фактуре следует предъявить к вычету из бюджета в том налоговом периоде, когда он заново внесен в Книгу покупок.

Пример 1

ООО "Лира" купило в марте 2004 года товар у ЗАО "Карат" на сумму 70 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 10 800 руб.). 23 марта, после того, как товар был оплачен и оприходован, бухгалтер ООО "Лира" зарегистрировал полученный от поставщика счет-фактуру в Книге покупок. Делая запись, он не обратил внимание на то, что в документе не указан КПП покупателя. Организация отчитывается по НДС ежемесячно. Налог в сумме 10 800 руб. предъявлен к вычету из бюджета в декларации за март месяц. Ошибка выявлена 12 мая. 17 мая ООО "Лира" получило новый счет-фактуру. В этот же день в Книге покупок были сделаны соответствующие поправки. Она ведется в бумажном виде и выглядит так:

N	Дата	Дата	Дата	Наимен.	ИНН	КПП	Страна	Всего	В том числе по- купки, облагае- мые налогом по ставке
									18 процентов(8)
									стои- мость покупок без НДС	сумма НДС
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(5а)	(56)	(6)	(7)	(8а)	(86)
Март
...
15	N 89 от 19.03.2004	15.03.2004	15.03.2004	ЗАО "Карат"	1315443687	121501001	-	70800	60000	108000
...
							Всего	1416000	1200000	216000
125	N 89 от 19.03.2004	15.03.2004	15.03.2004	ЗАО "Карат"	1315443687	121501001		-70800	-60000	-108000
Май
11	N 89 от 19.03.2004	15.05.2004	15.03.2004	ЗАО "Карат"	1315443687	121501001	-	70800	60000	108000
...

В письмах от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 и от 02.12.2003 N 03-1-08/3487/14-АТ605 рассказано, как должны быть заполнены счета-фактуры, чтобы НДС по ним можно было предъявить к вычету из бюджета. Так, налоговики не запрещают заполнять счета комбинированным способом, то есть с применением компьютера и вручную. Однако они отмечают, что такой документ должен иметь тот же внешний вид, что и типовая форма. То есть в нем должны быть предусмотрены все обязательные реквизиты. Причем располагаться они должны в той же последовательности, что и на утвержденном бланке.

Также в своих письмах налоговое ведомство признает, что не всегда организация может заполнить все показатели. Так, графы, в которых указывается страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации, не заполняются, если продукция произведена в России. Организации, которые оказывают услуги, не могут заполнить ячейки, где отражается единица измерения, количество и цена реализуемых товаров (работ, услуг). МНС России разъясняет, что эти графы заполняются такими предприятиями по мере возможности. Если в силу сложившихся обстоятельств они пустые, то НДС по ним все равно можно предъявить к вычету из бюджета. Такие счета-фактуры считаются заполненными без нарушений.

Реализация построенных объектов

Письмо МНС России от 19.03.2003 N 03-1-08/1887/14-Ц347 касается продажи основного средства, построенного подрядным способом. Рассматривается случай, когда реализуется имущество, строительство которого начато до 1 января 2001 года, а закончено после указанной даты. Оплата объекта в период строительства производилась поэтапно. Поэтому с работ, выполненных до 1 января 2001 года, НДС исчислялся по Закону РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". А с работ, выполненных после 1 января 2001 года, - по правилам главы 21 Налогового кодекса. В период действия Закона налог, уплаченный подрядчикам за строительные работы, к вычету из бюджета не предъявлялся, а включался в стоимость объекта (подп. "в" п. 2 ст. 7 Закона). По Налоговому кодексу сумму входного НДС можно принять к зачету из бюджета (п. 6 ст. 171 НК РФ). Такое различие привело к тому, что налог, уплаченный подрядчикам за работы, выполненные до 1 января 2001 года, вошел в стоимость указанного объекта. В связи с этим у организации возник вопрос, как начислять НДС при его продаже - со всей стоимости объекта или только с той его части, в которой "не сидит" налог на добавленную стоимость.

Налоговики разъяснили, что НДС в этом случае начисляется с полной цены, по которой реализуется основное средство. Суммы НДС, которые уплачены подрядным организациям и учтены в стоимости объекта, можно принять вычету из бюджета. Они предъявляются к зачету после того, как данный объект реализован. Основанием для зачета являются счета-фактуры подрядных организаций.

Обращаем ваше внимание, что эти рекомендации в полной мере распространяются на реализацию только тех основных средств, которые были проданы сразу после строительства, то есть не амортизировались. Если же объект в течение какого-то времени использовался застройщиком и по нему начислялась амортизация, то зачесть всю сумму входного налога нельзя. Ведь часть такого НДС на момент реализации была списана через амортизацию в расходы. Это значит, что на эту сумму была уменьшена налогооблагаемая прибыль. Учитывая это, весь НДС можно принять к вычету только после того, как будут внесены необходимые поправки в декларации по налогу на прибыль. Чтобы этого не делать, мы советуем вам предъявить к вычету только тот налог, который приходится на недоамортизированную стоимость объекта.

Пример 2

ЗАО "Ангар" решило продать производственное здание, которое было построено в 2001 году. Строительство начато в апреле 2000 года и закончено в июне 2001 года. Оно велось подрядным способом.

По условиям договора с подрядной организацией строительные работы оплачивались поэтапно. До 1 января 2001 года выполнено работ на сумму 1 560 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 260 000 руб.). Налог в сумме 260 000 руб. включен в стоимость объекта. С 1 января 2001 года и до окончания строительства стоимость выполненных работ составила 1 920 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 320 000 руб.). Налог в сумме 320 000 руб. предъявлен к вычету из бюджета.

Таким образом, стоимость построенного объекта составила 3 160 000 руб. (1 560 000 + 1 920 000 - 320 000). За госрегистрацию было уплачено 4000 руб. Первоначальная стоимость объекта с учетом сбора составила 3 164 000 руб. (3 160 000 + 4000). Сумма начисленной амортизации к моменту продажи равна 474 000 руб.

ЗАО "Ангар" реализовало здание в мае 2004 года. Его продажная стоимость составила 4 956 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 756 000 руб.). После того как здание было продано, организация предъявила к вычету из бюджета НДС, который приходится на недоамортизированную часть здания. Бухгалтер рассчитал его так.

Удельный вес НДС, списанного через амортизацию на затраты, равен:

474 000 руб. : 3 164 000 руб. x 100% = 15%.

Сумма НДС, которая приходится на недоамортизированную часть здания, составляет:

260 000 руб. - (260 000 руб. x 15%) = 221 000 руб.

В учете нужно сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 4 956 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 62

- 4 956 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 756 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 3 164 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 474 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 19 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 221 000 руб. - списан НДС, который приходится на недоамортизированную стоимость здания;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 2 469 000 руб. (3 164 000 - 474 000 - 221 000) - списана остаточная стоимость здания;

Дебет 68 Кредит 19

- 221 000 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Прибыль от продажи здания составила 1 731 000 руб. (4 956 000 - 756 000 - 2 469 000).

Если в течение мая у ЗАО "Ангар" не было других прочих доходов и расходов, то в конце месяца бухгалтер организации сделает проводку:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1 731 000 руб. - отражена прибыль от продажи здания.

С.В. Ранцева,

аудитор

.М. Абрамова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, 12, июнь 2004 г.