Комментарий к письму МНС РФ от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6 "О постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.10.2003 N 4243/03" (А.В. Колесов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6
"О постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 07.10.2003 N 4243/03"

МНС России запретило своим подчиненным наказывать предприятия, если они не ведут индивидуальных налоговых карточек для учета доходов сотрудников. Такое решение принято в связи с выходом в свет постановления ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03, текст которого прилагается к опубликованному письму.

Что же произошло? Почему министерство отменило часть своего письма, которым инспекторы на местах руководствуются вот уже почти три года?

По статье 120 Налогового кодекса организацию или предпринимателя можно привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Грубыми нарушениями признаются:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета;

- систематические (более одного раза в год) ошибки в отражении операций и активов на счетах бухгалтерского учета;

- систематические опоздания при отражении операций и активов в отчетности.

Перечень грубых нарушений закрыт. Однако их состав сформулирован настолько нечетко, что между инспекциями и налогоплательщиками часто возникают споры, которые удается разрешить только в суде. Причины этих споров кроются как в качестве самого законодательства, так и в субъективном толковании его норм, которым налоговики широко пользуются на практике.

Их расчет прост. Во-первых, не каждый бухгалтер решится возражать инспектору, за спиной которого стоит государство. А во-вторых, любая судебная тяжба рискованна. Заранее быть уверенным в том, что судьи встанут на сторону фирмы, нельзя.

Постановление N 4243/03 охватывает обе стороны проблемы: причину спора (расплывчатая норма закона) и следствие (чтобы восстановить справедливость, потребовалось вмешательство ВАС РФ).

Спор возник из-за понятия "первичные документы". В статье 120 Налогового кодекса речь идет о первичных документах бухгалтерского учета. Но в этой же статье говорится и о счетах-фактурах - типичных документах налогового учета, единственным назначением которых является подтверждение права на вычет по НДС.

Пользуясь такой неопределенностью, налоговики попытались оштрафовать организацию за отсутствие индивидуальных карточек по учету налога на доходы физлиц. Первая и апелляционная инстанции заняли позицию фирмы. Однако судьи кассационной инстанции поддержали налоговиков.

ВАС РФ, куда обратилась организация, опротестовал решение окружного арбитража. Судьи обратили внимание на то, что статья 120 Налогового кодекса не позволяет однозначно определить, за отсутствие каких первичных документов - бухгалтерских или налоговых - фирму можно наказать. А в таких условиях должна соблюдаться норма статьи 3 Налогового кодекса о неустранимых сомнениях, которые всегда трактуются в пользу налогоплательщика (налогового агента).

Главный вывод, который можно сделать из постановления ВАС РФ: оштрафовать предприятие за отсутствие первичных документов налогового учета (кроме счетов-фактур) нельзя. Напомним, что помимо карточек по НДФЛ аналогичные документы применяются и при расчете ЕСН. Фактически ВАС РФ признал, что ответственности за неисполнение обязанностей, установленных пунктом 1 статьи 230 и пунктом 4 статьи 243 Налогового кодекса, в настоящее время нет. То есть обязанность как таковая существует, но наказать налогоплательщика (налогового агента) за то, что он исполняет ее не так, как требуют налоговики, невозможно. Ни одна из статей Налогового и Административного кодексов для этого не подходит.

А.В. Колесов,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.