Комментарий к письму МНС РФ от 5 мая 2004 г. N 03-1-08/1123/13 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица" (А.П. Распутин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 5 мая 2004 г. N 03-1-08/1123/13
"О порядке исчисления налога на добавленную стоимость
при реорганизации (выделении) юридического лица"

В 9-м номере "НА" за текущий год мы публиковали письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15, в котором налоговики потребовали восстанавливать входной НДС по имуществу, передаваемому в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Письмо, с которым мы знакомим вас сегодня, посвящено той же проблеме. И хотя она возникает в несколько иных условиях - при реорганизации предприятия - суть требований остается прежней. Авторы письма считают, что после передачи основных средств вновь созданному предприятию прежний собственник (реорганизуемая фирма) перестает использовать их в производственной деятельности. А следовательно, ту часть НДС, которая приходится на их остаточную стоимость, нужно восстановить.

Разрешено все, что не запрещено

Реорганизация предприятия в форме выделения - широко распространенный способ преобразования бизнеса. Он позволяет сконцентрировать ресурсы для выполнения новых задач, оптимально перераспределить активы и пассивы компании, выстроить рациональную схему уплаты налогов. В результате выделения на базе действующей организации создается новое предприятие (правопреемник), которому передается часть имущества и обязательств реорганизуемой фирмы.

Передача имущества правопреемнику, так же как и передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия НДС не облагается - это не реализация (п. 3 ст. 39 НК РФ). Таким образом, с точки зрения налогообложения обе эти операции ничем не отличаются друг от друга. Однако МНС считает, что передача активов и в том и в другом случае носит инвестиционный характер. В момент этой передачи имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, перестает отвечать требованиям, соблюдение которых дает организации право на налоговый вычет. А раз так, то сумму НДС, принятую к возмещению при приобретении передаваемого имущества, надо восстановить к уплате в бюджет. Если дочернему предприятию передаются оборотные активы, то налоговики требуют восстанавливать весь приходящийся на них входной налог. Если речь идет об основных средствах, то свои обязательства перед бюджетом "материнская" компания должна увеличить на сумму НДС, которая приходится на их недоамортизированную стоимость.

Надо сказать, что выводы, сделанные МНС и в сегодняшнем, и в предыдущем письме, - это не более чем субъективное толкование Налогового кодекса по принципу "запрещено все, что не разрешено". К счастью, судьи не всегда разделяют такую позицию. В комментарии к мартовскому письму мы ссылались на целый ряд арбитражных решений, которые опровергают подобный подход. Самое важное из них - постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03. Принимая этот документ, судьи опирались на два основных момента:

во-первых - на безусловное право организации пользоваться налоговым вычетом при соблюдении условий, которые предусмотрены статьей 172 Налогового кодекса:

- имущество принято к бухгалтерскому учету;

- сумма НДС, предъявленная поставщиком, выделена в счете-фактуре и оплачена;

- приобретенное имущество предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС;

во-вторых - на отсутствие в Налоговом кодексе норм, обязывающих организации восстанавливать входной НДС по имуществу, первоначальное предназначение которого со временем изменилось.

Напомним, что в кодексе предусмотрены только две ситуации, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить:

- если фирма нарушает правила пользования налоговым освобождением (ст. 145 НК РФ);

- если фирма приняла к вычету налог, который надо было учитывать в стоимости приобретенного имущества (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Никаких ограничений, которые касались бы передачи имущества дочерним предприятиям, в кодексе не содержится. Следовательно, свое решение Президиум ВАС РФ выносил, руководствуясь принципом "разрешено все, что не запрещено". И есть все основания полагать, что он не отойдет от этого принципа, если будет рассматривать спор по поводу восстановления НДС при реорганизации.

В самом деле, ни участие фирмы в формировании уставного капитала другого предприятия, ни ее реорганизация не являются событиями, которые ограничивают право организации на вычеты. Тем более на вычеты, которыми она правомерно воспользовалась в истекших налоговых периодах. Ведь в статье 171 Налогового кодекса, где описаны условия возмещения НДС из бюджета, говорится лишь о первоначальном предназначении имущества, в том числе основных средств, а не об их фактической эксплуатации вплоть до полного износа. И если в том или ином налоговом периоде фирма могла документально подтвердить, что имущество приобреталось для проведения операций, облагаемых НДС, то никаких оснований для переосмысления этого обстоятельства у налоговиков быть не может. Кстати, совершенно беспочвенными являются требования налоговых инспекций, настаивающих на восстановлении входного НДС и при смене режимов налогообложения. На стр. 79 опубликовано постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, которым судьи подтвердили, что переход на "упрощенку" не влечет за собой обязанности восстанавливать суммы налога, плательщиком которого предприятие больше не является. В комментарии к этому документу мы приводим примеры аналогичных арбитражных решений, принятых в сходных обстоятельствах. Все они позволяют прийти к одному выводу: если налоговый вычет изначально был правомерным, то восстанавливать НДС в тех случаях, когда это прямо не прописано в Налоговом кодексе, не нужно.

Если вы не хотите судиться

К сожалению, на практике налоговые инспекторы часто пользуются не нормами законодательства, а ведомственными циркулярами своего руководства. Поэтому "материнским" компаниям, которые не захотят отстаивать свои позиции в суде, придется смириться с потерями. На дату составления разделительного баланса они должны будут частично восстановить ранее возмещенный НДС. А по окончании первого же налогового периода после передачи имущества - учесть восстановленную сумму при определении общего размера НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Перекладывать уплату налога на выделенное предприятие нельзя. Выделение - это единственная форма реорганизации, при которой в налоговых отношениях правопреемство не наступает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Соответственно сумму, появившуюся на счете 19, нужно будет включить в стоимость передаваемого основного средства.

Пример 1

В мае 2004 года на общем собрании участников было принято решение о реорганизации ООО "Сапфир" путем выделения из него ООО "Малахит". Размер уставного капитала "Сапфира" до реорганизации - 200 000 руб., после реорганизации - 160 000 руб. Размер уставного капитала "Малахита" будет составлять 40 000 руб.

Среди активов, передаваемых "Малахиту", числится металлорежущий станок первоначальной стоимостью 50 000 руб. Станок был куплен "Сапфиром" в 2002 году. При его приобретении фирма приняла к вычету входной НДС, предъявленный поставщиком, в размере 10 000 руб. На момент составления разделительного баланса (июнь 2004 года) остаточная стоимость станка составляет 29 167 руб.

Не желая портить отношения с налоговой инспекцией, бухгалтер "Сапфира" решил восстановить сумму НДС, соответствующую недоамортизированной стоимости основного средства. В учете предприятия сделаны записи:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5833 руб. (10 000 x 29 167 : 50 000) - восстановлен НДС с остаточной стоимости имущества, передаваемого по разделительному балансу ООО "Малахит";

Дебет 01 Кредит 19

- 5833 руб. - стоимость передаваемого основного средства увеличена на сумму восстановленного НДС.

В декларации по НДС за июнь сумма восстановленного налога показывается по строке 370.

Остаточная стоимость, по которой станок отражается в разделительном балансе, составит 35 000 руб. (29 167 + 5833).

Особенности составления разделительного баланса

Основным документом, в котором отражается передача активов и обязательств правопреемникам, является разделительный баланс. Он представляет собой сводную таблицу, в которой показатели "материнского" баланса арифметически делятся на две (если выделяется одно предприятие) или на несколько частей. Показатели отчета о прибылях и убытках не разделяются. Этот отчет напрямую связан с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия.

Такой порядок предусмотрен Методическими указаниями по составлению бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н*(1).

Разделительный баланс утверждается учредителями реорганизуемого предприятия и вместе с другими документами передается на государственную регистрацию. Дату его утверждения лучше приурочить к концу какого-либо отчетного периода - квартала или года. Но если это невозможно, баланс составляется на любую дату.

В разделительном балансе отражаются активы, обязательства и собственный капитал реорганизуемого предприятия, а также распределение остатков по этим статьям между балансами правопреемников.

Способ оценки передаваемого имущества выбирается учредителями. Чтобы данные разделительного баланса совпадали с данными бухгалтерского учета, внеоборотные активы следует оценивать по остаточной стоимости, материально-производственные запасы - по фактической себестоимости, а финансовые вложения - по первоначальной стоимости. Если учредители решат оценивать имущество по рыночной стоимости, данные разделительного и бухгалтерского баланса совпадать не будут.

Передаваемые обязательства оцениваются по данным бухгалтерского учета.

Распределять активы и обязательства нужно таким образом, чтобы они соответствовали характеру уставной деятельности выделившегося предприятия. Кроме того, следует правильно распределить и собственный капитал. Например, вместе с дооцененным основным средством надо передать правопреемнику и соответствующую сумму добавочного капитала.

Сомнительная дебиторская задолженность передается правопреемнику вместе с соответствующей суммой резерва по сомнительным долгам. А финансовые вложения - вместе с суммой резерва под их обесценение.

Реорганизация в форме выделения считается завершенной в момент государственной регистрации последнего из вновь созданных предприятий. На дату внесения записи в Единый государственный реестр "материнская" компания составляет "переходную" бухгалтерскую отчетность. Как уже отмечалось, счета прибылей и убытков в ней не закрываются, а от разделительного баланса она отличается тем, что в ней отражаются сальдо по счетам, изменившиеся за период с момента составления разделительного баланса до момента государственной регистрации новых юридических лиц.

Дело в том, что все текущие операции, проведенные в этом периоде, отражаются только в учете "материнской" компании. Зафиксированные в разделительном балансе активы и обязательства вновь созданного предприятия в "переходном" периоде не меняются. Изменения вносятся только один раз - на дату государственной регистрации.

Остатки по статьям уточненного разделительного баланса, которые относятся к новому предприятию, представляют собой сальдо его вступительного баланса.

А.П. Распутин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 14, 2003.