Вопрос: Как в целях налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли отражать покупную стоимость приобретенных для рекламной кампании ТМЦ, полученных по импортному контракту на закупку иных товаров народного потребления для их перепродажи на условиях DDU c переходом права собственности на складе покупателя, если по контракту рекламные материалы - ТМЦ (сувениры, листовки, буклеты) не имеют коммерческой стоимости (бесплатны для покупателя), а уплата таможенных пошлин и сборов производится за счет покупателя? Возможно ли отнесение таможенных платежей к расходам на рекламу при исчислении налога на прибыль? ("Московский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.)

Как в целях налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли отражается покупная стоимость приобретенных для рекламной кампании ТМЦ в случае получения данных ТМЦ в рамках импортного контракта на закупку иных товаров народного потребления для их перепродажи на условиях DDU c переходом права собственности на складе покупателя, если по контракту рекламные материалы - ТМЦ (сувениры, листовки, буклеты) не имеют коммерческой стоимости (бесплатны для покупателя), а таможенное оформление этих ТМЦ (уплата таможенных пошлин и сборов) производится за счет покупателя?

Возможно ли в этом случае отнесение таможенных платежей к расходам на рекламу при исчислении налога на прибыль?

Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Кодекса.

Согласно ст. 320 Кодекса суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается ст. 254 Кодекса, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 Кодекса.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца.

При этом суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах ст. 320 Кодекса.

Ситуация, когда товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) предоставляются иностранным поставщиком безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения.

В силу п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 минимальных размеров оплаты труда, запрещено.

При этом, когда получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности осуществить в адрес передающей стороны какое-либо встречное предоставление (передача имущества или имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг), такое имущество для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 248 Кодекса считается безвозмездно полученным.

Согласно п. 8 ст. 250 Кодекса безвозмездно полученное имущество, а также расходы, связанные с его приобретением (в том числе таможенные платежи), в общем случае включаются в состав внереализационных доходов получателя и подлежат обложению налогом на прибыль. При этом оценка внереализационных доходов в виде товаров осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, но не ниже затрат на их производство или приобретение.

В соответствии с п. 6 ст. 274 Кодекса рыночные цены определяются на момент совершения внереализационной операции и не включают налог на добавленную стоимость, акцизы.

Информация о ценах должна подтверждаться фирмой, получившей ТМЦ, документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 Кодекса).

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках этих товаров. Такими источниками признаются: официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - соответствующая информация другой биржи или информация о международных биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации; информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Момент включения безвозмездно полученных товаров в состав внереализационных доходов зависит от выбранного торговой организацией метода признания доходов для целей налогообложения прибыли.

Так, если торговая организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 Кодекса безвозмездно полученные ТМЦ должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания иностранным поставщиком и торговой организацией акта приемки-передачи товаров.

Относительно включения безвозмездно полученных импортных товаров (с учетом расходов на таможенное оформление), предназначенных для использования в качестве рекламных материалов, в состав рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Под расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений, установленных п. 4 указанной статьи.

Пунктом 4 ст. 264 Кодекса предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Соответственно термин "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ).

При этом расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения прибыли в размере фактических (ненормируемых) расходов, предусмотрены абзацами вторым - четвертым п. 4 ст. 264 Кодекса, и расширению этот перечень не подлежит.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, но относящиеся к таковым в соответствии с Законом N 108-ФЗ и отвечающие требованиям ст. 252 Кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Из изложенного выше следует вывод:

1) если организация безвозмездно оказывает услуги по проведению рекламной кампании по поручению иностранной организации-поставщика и не становится собственником рекламируемых изделий, то согласно п. 16 ст. 270 Кодекса все расходы по оказанию данной услуги (включая заработную плату, ЕСН и другие расходы, связанные с проведением рекламной акции, включая таможенные платежи) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

2) если передача рекламной продукции способствует реализации приобретенных товаров, то полученное для использования в качестве рекламных материалов импортное имущество (ТМЦ) может быть рассмотрено как безвозмездно полученное с включением в налоговую базу по налогу на прибыль.

В этом случае таможенные платежи по приобретению этого имущества учитываются для целей исчисления налога на прибыль и ограничиваются как рекламные расходы в соответствии с п. 4 ст. 264 Кодекса при условии его (имущества) фактического использования в качестве рекламных материалов в значении Закона N 108-ФЗ.

Основание: письмо МНС России от 25.03.2003 N 02-5-11/78-к804.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 23-10/4/07499 от 6 февраля 2004 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным