Письмо Управления МНС по г. Москве от 18 мая 2004 г. N 28-11/33311 О порядке исчисления ЕСН организацией, которая в соответствии с положением о премировании за счет собственных средств выплачивает сотрудникам премии по итогам работы за месяц (выплаты производятся за счет доходов текущего года) и премии по итогам года (за счет средств, формируемых из прибыли после уплаты налога на прибыль)

Письмо Управления МНС по г. Москве от 18 мая 2004 г. N 28-11/33311

Вопрос: В соответствии с положением о премировании организация за счет собственных средств выплачивает сотрудникам:

- премии по итогам работы за месяц (данные выплаты производятся за счет доходов текущего года);

- премии по итогам года (данные выплаты производятся за счет средств, формируемых из прибыли после уплаты налога на прибыль).

Начисляется ли ЕСН на указанные суммы премий? Если да, возникает ли двойное налогообложение (в части налога на прибыль и ЕСН)?

Ответ: Если нормы положения о премировании работников организации отражены в трудовом договоре (контракте), заключенном между работодателем и работником, либо трудовой договор (контракт) содержит ссылки на эти нормы, расходы на выплату премий учитываются для целей налогообложения прибыли и признаются объектом обложения ЕСН. Если указанные нормы или ссылки на них не включены в трудовые договоры (контракты), расходы на выплату премий не учитываются при исчислении налога на прибыль и не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

При этом двойное налогообложение отсутствует, так как объекты налогообложения по ЕСН и налогу на прибыль организаций различны.

В соответствии с п. 1 ст. 236 главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Таким образом, факт двойного налогообложения отсутствует, так как объекты налогообложения по ЕСН и налогу на прибыль организаций различны.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 253 Кодекса установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями ст. 270 Кодекса. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

К выплатам, которые не признаются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 Кодекса.

Пунктом 21 ст. 270 Кодекса установлено, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом 3 Трудового кодекса Российской Федерации.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Если работник до 1 февраля 2002 года (до вступления в силу Трудового кодекса Российской Федерации) был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

Таким образом, если нормы положения о премировании работников организации по итогам работы за месяц и по итогам года отражены в конкретном трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником, расходы на выплату премий учитываются для целей налогообложения прибыли на основании ст. 255 Кодекса и в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса признаются объектом обложения ЕСН.

Если трудовые договоры (контракты) не содержат норм положения о выплате работникам каких-либо премиальных сумм и в них отсутствуют ссылки на указанные нормы, рассматриваемые суммы не учитываются в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с п. 21 ст. 270 Кодекса. Следовательно, на основании п. 3 ст. 236 главы 24 Кодекса они не признаются объектом обложения ЕСН.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин