Вопрос: В каком порядке учитываются в торговой организации расходы по предпродажной подготовке товаров? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2004 г.)

В каком порядке учитываются в торговой организации расходы по предпродажной подготовке товаров?

Что называется предпродажной подготовкой?

Понятие "предпродажная подготовка" используется для квалификации разных операций. В зависимости от целого ряда факторов расходы по ней товаров могут формировать либо фактическую себестоимость товаров, либо расходы на продажу (издержки обращения) торговой организации.

При продаже товаров по договору комиссии указанные расходы по условиям договора могут производиться за счет как комитента, так и комиссионера. В отдельных случаях предпродажная подготовка товаров вообще может считаться операцией, связанной не с торговой, а с производственной деятельностью. Определиться с видом расходов не всегда просто, так как необходимая для этого информация может содержаться в различных нормативных документах, в том числе в ГОСТах, ведомственных актах и т.п.

Формирование себестоимости товаров и товарной продукции различается по способу отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, при осуществлении торговой деятельности от выбора варианта бухгалтерского учета (включить отдельные виды расходов в фактическую себестоимость товаров или в расходы на продажу) может зависеть возникновение временных разниц, усложняющих работу бухгалтера.

В бухучете товары включены в состав МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). По сравнению со старой редакцией определения "товары"*(1) в ПБУ 5/01 не исключена возможность дополнительной обработки товаров. Фактическую себестоимость МПЗ формируют в том числе затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Эти затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (п. 6 ПБУ 5/01). При этом организация, ведущая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, может включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

Фасовка фасовке - рознь

Если учесть, что фасовка сама по себе может являться непростым технологическим процессом с использованием оборудования, оснастки, упаковочных материалов и т.п., то провести грань между товаром и готовой продукцией, используя только положения ПБУ 5/01, достаточно сложно. Однако перечень манипуляций с товарами, которые допускаются для торговой деятельности, все-таки ограничен. Так, согласно положениям разд. 2 постановления Госкомстата РФ от 19 августа 1998 г. N 89 под торговлей понимается перепродажа (продажа без видоизменения) новых или бывших в употреблении товаров.

Следовательно, если, приобретая МПЗ для продажи, организация в процессе предпродажной подготовки планирует "слишком активно" улучшить их технические характеристики, то такие МПЗ учитываются не на счете 41, а на счете 10. Например, если бывшее в употреблении оборудование закупается на продажу и ремонтируется, то такая предпродажная подготовка, по мнению автора, считается уже производственной деятельностью, которая требует соответствующего отражения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это означает, что расходы, связанные с приобретением и ремонтом оборудования, в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции (п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). В налоговом учете - это расходы, связанные с производством и реализацией, которые у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, распределяются на прямые и косвенные в порядке, установленном "производственной" ст. 318 НК РФ, а не ст. 320 НК РФ.

В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли операция по фасовке товаров (например, в потребительскую тару) без их видоизменения может рассматриваться как часть торговой деятельности. Однако существуют отдельные виды товаров, для которых организация процесса фасовки может трактоваться как приводящая к возникновению производственной деятельности.

К производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующих процесс производства данных товаров, утвержденных уполномоченными органами исполнительной власти (п. 3 ст. 182 НК РФ).

В частности, розлив (упаковка) моторных масел в потребительскую тару предусмотрен ГОСТами, регламентирующими производство данных нефтепродуктов. Операция розлива представлена в указанных нормативных документах как часть общего производственного процесса моторных масел. Следовательно, деятельность по розливу моторных масел в потребительскую тару рассматривается как осуществление их производства. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 20 января 2001 г. N 04-03-06/18, Письме УМНС России по г. Москве от 24 апреля 2002 г. N 24-11/18850 и во многих других разъяснениях.

Понятно, что главой 22 НК РФ не регулируются налоговые правила, установленные, например, главой 25 НК РФ. Однако тот факт, что розлив моторных масел "гражданскими" нормативными актами рассматривается как часть производственного процесса, настораживает. Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций производится по определенным экономическим признакам.

"Предпродажной подготовкой" иногда называют смешение товаров в местах их хранения и реализации. По мнению автора, если в результате смешения получается новый продукт, который по физико-химическим, тактико-техническим и прочим характеристикам отличается от исходных компонентов, то для целей бухгалтерского и налогового учета это можно считать производственным процессом, а не торговой операцией.

Когда на упаковке - реклама

Расфасовывая товары, организация может использовать упаковку для рекламы. Например, на упаковке может быть размещена информация о самой организации (ее реквизиты, логотип), об ассортименте товаров и т. п. Являются ли расходы, связанные с подобной упаковкой, рекламными, причем нормируемыми, так как прямо не поименованы в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ?

Позицию налоговых органов по вопросу учета для обложения прибыли расходов на приобретение для своих товаров или продукции упаковки с рекламной информацией нельзя назвать однозначной. Так, до вступления в силу главы 25 НК РФ в Письме УМНС России по г. Москве от 30 ноября 2001 г. N 06-12/6/55927 говорилось, что расходы на изготовление упаковки с логотипом предприятия рассматриваются как расходы рекламного характера, так как подобная упаковка несет информацию, предназначенную для неопределенного круга лиц и призванную поддерживать интерес к товару в упаковке с товарным знаком предприятия. Указанное Письмо рассматривало расходы на упаковку с рекламой для обложения налогом на рекламу. Однако представляется, что аргумент налоговиков, во-первых, не устарел, а, во-вторых, представляет интерес и для целей налогообложения прибыли. С другой стороны, в Письме УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/50798 производственной организации (кондитерской компании), использующей в ходе технологического процесса изготовления продукции упаковку с явными признаками рекламы, были даны следующие разъяснения. При условии, что упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки готовой продукции относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов. Данные расходы являются необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами, а не рекламными (косвенными) и учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 318 НК РФ.

Что касается торговой организации, то применение ею для целей налогового учета "производственной" ст. 254 НК РФ считается спорным вопросом. По мнению автора, отдельные положения этой статьи сформулированы таким образом, что не исключают их использование торговыми организациями. В частности, к материальным расходам относятся затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ)*(2). Именно этими положениями в Письме УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. налоговики аргументировали свой вывод о том, что расходы производственной организации на упаковку являются не рекламными, а материальными. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, плательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. По мнению автора, торговая организация может признать расходы, связанные с упаковкой товаров, в качестве материальных расходов. Другое дело, что торговые организации согласно ст. 320 НК РФ признают материальные расходы на упаковку товаров не прямыми, а косвенными, в полном объеме уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

Правила... - об отдельных видах товаров

При продаже товаров в розницу порядок предпродажной подготовки товаров регулируется в том числе Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 (далее - Правила). Например, лекарственные средства до подачи в торговый зал должны пройти предпродажную подготовку, которая включает распаковку, рассортировку и осмотр товара; проверку качества товара (по внешним признакам) и наличия необходимой информации о товаре и его изготовителе (поставщике) (п. 75 Правил). Предпродажная подготовка строительных материалов (пиломатериалов) включает в себя осмотр товара, его разбраковку и рассортировку, проверку наличия необходимой информации о товаре и его изготовителе (п. 104 Правил).

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается для целей бухгалтерского учета оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01). В учетной политике организации необходимо закрепить порядок оценки приобретенных товаров и соответственно порядок принятия к учету расходов по предпродажной подготовке товаров. В налоговом учете расходы по предпродажной подготовке товаров их покупную стоимость не формируют. Экономически обоснованные, документально подтвержденные и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, расходы торговой организации по предпродажной подготовке признаются косвенными расходами, то есть уменьшают доходы от реализации отчетного периода (п. 1 ст. 252, 320 НК РФ).

Если организация розничной торговли - комиссионер, то порядок возмещения расходов по выполнению поручения комитента и размер комиссионного вознаграждения определяются договором (ст. 990, 1001 ГК РФ). Поскольку Правилами установлены обязанности продавца (организации розничной торговли) независимо от наличия права собственности на реализуемые товары, по мнению автора, расходы по предпродажной подготовке товаров производятся комиссионером на основании Правил за свой счет (включаются в расходы по оказанию посреднических услуг) и возмещению со стороны комитента не подлежат.

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 июня 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 25, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение, установленное подп. "г" п. 3 ПБУ 5/98 "Учет МПЗ", утвержденного Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н.

*(2) По мнению автора, в связи с неоднозначностью понятия "предпродажная подготовка" необходимо очень осторожно использовать формулировки подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве основания для признания в налоговом учете торговой организации расходов, связанных с "предпродажной подготовкой".