Финансовая (бухгалтерская) отчетность и допущение непрерывности деятельности (В.С. Ляховский, "Аудиторские ведомости", N 7, 9, июль, сентябрь 2004 г.)

Финансовая (бухгалтерская) отчетность и допущение
непрерывности деятельности

Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитной организации. На этом фундаментальном принципе основаны Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (см. приложение к положению Банка России от 5.12.02 г. N 205-П, далее - Правила N 205-П).

Согласно принципу допущения непрерывности деятельности при осуществлении аудита обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются в аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности*(1).

Поскольку допущение непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются не определенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (пп. 3, 5 Правила N 11).

Аудитор должен проанализировать данную руководством аудируемой кредитной организации оценку способности продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. При анализе этой оценки аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор проверяет, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудиторских процедур.

Сомнение в обоснованности применения руководством кредитной организации допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора как при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и при выполнении отдельных аудиторских процедур.

Основываясь на специфике деятельности и характере основных операций, можно выделить следующие финансовые или организационные признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности в отношении аудируемой кредитной организации.

Финансовые признаки:

признаки банкротства, установленные Федеральным законом от 25.02.99 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций";

наличие оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства, установленных ст. 4 этого Закона;

дефицит ликвидных средств (риск потери ликвидности);

существенная зависимость от источника доходов, связанного с отдельным видом операций (отдельно совершенной операции) или успешного выполнения конкретного проекта;

значительные убытки от деятельности;

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемой кредитной организации, от нормальных (обычных) значений;

наличие экономически не рациональных долговых обязательств.

Организационные признаки:

несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала, установленных законодательством Российской Федерации;

наличие оснований для отзыва лицензии в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 3.02.96 г. N 12-ФЗ, с изменениями по состоянию на 23.12.03 г.);

судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данной кредитной организации;

другие (увольнение основного управленческого персонала без должной его замены, проблемы с персоналом низшего и среднего звена, недостаток оборудования для оказания банковских услуг и т.д.).

В ходе проверки аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Для этих целей необходимо проведение специальных аудиторских процедур и отражение их результатов в рабочей документации аудитора.

Рассмотрим более детально финансовые признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности в отношении аудируемой кредитной организации, и определим минимально необходимые процедуры для выявления их существенности для формирования вывода о неспособности аудируемого лица продолжить деятельность более 12 месяцев года, следующего за отчетным.

Признаки банкротства, установленные Законом N 40-ФЗ

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона N 40-ФЗ кредитная организация считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязанности не исполнены ею в течение одного месяца с момента наступления даты их исполнения и (или) если после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций стоимость ее имущества (активов) недостаточна для исполнения обязательств кредитной организации перед ее кредиторами.

Наличие оснований для осуществления мер
по предупреждению банкротства

Согласно ст. 4 Закона N 40-ФЗ эти меры осуществляются в случаях, когда кредитная организация:

не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних 6 месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до 3 дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России*(2);

нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10%;

допускает уменьшение величины собственных средств (капитала) по итогам отчетного месяца ниже размера уставного капитала, определенного учредительными документами кредитной организации, зарегистрированными в порядке, установленном федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России.

Для выявления неудовлетворенных требований кредиторов или неисполненных обязательных платежей аудитору требуется запросить ежедекадную отчетность ф. 350 "Отчет о наличии в кредитной организации неудовлетворенных требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и неисполнении обязанности по уплате обязательных платежей в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации", перечень просроченной кредиторской задолженности на конец отчетного периода, перечень обязательств по уплате налоговых и иных обязательных платежей с истекшими сроками платежа и установить сроки фактически допущенной просрочки исполнения.

Помимо отчетности для выявления просроченных требований обязательным является рассмотрение остатков по счетам бухгалтерского баланса, на которых в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитывается просроченная задолженность кредитной организации. Такими счетами являются:

N 317 "Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам";

N 318 "Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам";

N 47411 "Начисленные проценты по вкладам", отдельные лицевые счета "Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам с нарушением сроков";

N 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств";

N 47426 "Обязательства банка по уплате процентов", отдельные лицевые счета "Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам с нарушением сроков";

N 476 "Неисполненные обязательства по договорам на привлечение средств клиентов".

Такие разделы Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях*(3) (далее - План счетов), как "Денежные средства и драгоценные металлы", "Операции с ценными бумагами", "Средства и имущество", не содержат специально выделенных счетов для учета просроченной задолженности кредитной организации. На отдельных счетах других разделов Плана счетов при нарушении правил ведения бухгалтерского учета могут числиться суммы просроченной кредиторской задолженности банка, в связи с чем следует, как минимум, рассмотреть остатки счетов:

N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах";

N 20310 "Счета клиентов-нерезидентов (кроме банков-нерезидентов) в драгоценных металлах";

N 20313 "Депозитные счета кредитных организаций в драгоценных металлах";

N 20314 "Депозитные счета банков-нерезидентов в драгоценных металлах";

N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";

N 30606 "Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами";

N 30220 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям";

N 30222 "Незавершенные расчеты кредитной организации";

N 30223 "Средства клиентов по незавершенным расчетным операциям при осуществлении расчетов через подразделения Банка России";

N 47422 "Обязательства по прочим операциям";

N 524 "Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению";

N 603 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" (в части остатков пассивных счетов).

Сравнивая срок, в течение которого числятся суммы, формирующие остатки счетов, со сроками хранения средств, указанными в договорах, на основании которых средства были зачислены на рассматриваемые счета, аудитор может установить наличие у кредитной организации просроченных обязательств перед кредиторами, если такая имеется, например необоснованно числящихся на счетах N 30220, 30222, 30223 сумм платежей клиентов, депозитов с истекшими сроками хранения, опротестованных векселей или несвоевременно уплаченных налогов. Вместе с тем аудитору обязательно следует убедиться, что просроченная задолженность не возникла вследствие просрочки кредитора, например при уклонении им от получения платежа. Установленные сроки просрочки исполнения требований кредиторов или совершения обязательных платежей сравниваются со сроками, определенными законом, и делаются выводы о наличии или отсутствии признаков банкротства или оснований для применения мер по предупреждению банкротства.

Порядок расчета чистых активов (капитала) кредитной организации установлен положением Банка России от 10.02.03 г. N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций". Расчет капитала осуществляется банком ежемесячно и представляется в составе отчетности в территориальное учреждение Банка России. Согласно п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ приведение размера капитала общества к размеру чистых активов производится в случае превышения зарегистрированного уставного капитала над чистыми активами, выявленного по результатам финансового года.

Аудитору следует проверить расчет чистых активов на 1-е число периода, следующего за отчетным, и убедиться в соответствии применяемой методики расчета требованиям нормативных актов Банка России. Если в результате проверки будет установлено, что фактический размер чистых активов банка меньше зарегистрированного уставного капитала, то данный факт может быть принят как основание для формирования вывода о неспособности аудируемого лица продолжить деятельность в течение более 12 месяцев года, следующего за отчетным, если кредитной организацией не приняты соответствующие действия по регистрации уменьшения уставного капитала*(4).

В ходе дальнейшей проверки данные о размере капитала банка, о предельных и фактических значениях установленных инструкцией Банка России от 16.01.04 г. N 110-И "Об обязательных нормативах банков" нормативов достаточности собственных средств (капитала) банка Н1, текущей ликвидности Н3, а также о нарушениях банком на отчетные даты иных обязательных экономических нормативов заносятся в таблицу по приведенной примерной форме (табл. 1).

Таблица 1

Нор- ма- тив	Допусти- мое зна- чение нормати- ва	На 1.02.03	На 1.03.03	На 1.04.03	На 1.05.03	На 1.06.03	На 1.07.03	На 1.08.03	На 1.09.03	На 1.10.03	На 1.11.03	На 1.12.03	На 1.01.04
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
Н1	Не менее 10,0%	104,1	97,0	94,8	110,2	111,7	111,2	122,3	119,1	118,3	117,2	135,7	124,5
Н2	Не менее 20,0%	28,0	25,5	21,3	24,1	22,8	20,7	26,8	28,7	31,8	34,7	25,4	24,1
Н3	Не менее 70,0%	143,0	143,9	142,7	109,2	107,1	99,9	92,6	85,4	77,6	68,1	84,6	70,3
Н4	Не более 120,0%	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,6	0,5	0,6
Н...	И т.д.	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...
	Капитал, млн руб.	170,0	165,5	172,4	164,5	162,2	159,7	155,7	169,8	161,3	158,8	155,4	153,2

Путем анализа данных табл. 1 устанавливается, имело ли место нарушение норматива достаточности собственных средств (Н1), невыполнение в течение последнего месяца норматива текущей ликвидности (Н3) более чем на 10%, допущение абсолютного снижения собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России.

Отметим, что в целях обеспечения устойчивости кредитных организаций Банк России в соответствии со ст. 62 Федерального закона от 10.07.02 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" может устанавливать, кроме указанных и другие обязательные нормативы, в том числе размеры валютного, процентного и иных финансовых рисков, минимальные размеры резервов, создаваемых под риски. Предельные размеры принимаемых банками валютных рисков и отчетность по ним установлены инструкцией Банка России от 22.05.96 г. N 41 "Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации". Порядок расчета банками процентных и финансовых рисков установлен положением Банка России от 24.09.99 г. N 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков". Порядок формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам и по иным активам установлен инструкцией Банка России от 30.06.97 г. N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" и положением Банка России от 9.07.03 г. N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

Таким образом, для выявления возможных нарушений обязательных нормативов в части валютного, процентного и иных финансовых рисков, минимальных размеров обязательных резервов под возможные потери активов аудитору следует рассмотреть следующую отчетность кредитных организаций:

отчеты об открытых валютных позициях на конец операционного дня (приложение N 1 к инструкции 41);

сводные отчеты о размере рыночного риска (приложение 4 к положению N 89-П);

информацию о качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности (отчет по форме N 115);

сведения о резервах на возможные потери (приложение к положению N 232-П).

Установление случаев невыполнения обязательных нормативов будет свидетельствовать о наличии признаков, обосновывающих применение мер по предупреждению банкротства к аудируемой кредитной организации, в связи с чем данное обстоятельство может быть принято как одно из оснований для формирования вывода о неспособности аудируемого лица продолжить деятельность более 12 месяцев года, следующего за отчетным.

В соответствии с указанием Банка России от 31.03.2000 г. N 766-У (с изменениями и дополнениями от 8.06, 21.12.2000 г.) "О критериях определения финансового состояния кредитных организаций" к кредитным организациям, находящимся в критическом финансовом положении, относятся банки, не удовлетворяющие требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняющие обязанности по уплате обязательных платежей, в том числе перед Банком России в течение одного месяца и более с момента наступления даты их исполнения, а также не выполняющие норматив достаточности собственных средств (капитала) Н1.

К кредитным организациям, испытывающим серьезные финансовые трудности, могут быть отнесены кредитные организации, проблемы в деятельности которых носят выраженный характер либо очевидным является возникновение серьезных проблем в будущем, однако отсутствуют основания для отнесения этих кредитных организаций к группе кредитных организаций, находящихся в критическом финансовом положении, в том числе не выполняющих нормативы достаточности собственных средств (капитала) банка (Н1), и (или) мгновенной (Н2), и (или) текущей (Н3) ликвидности.

К проблемным относятся банки, к которым применимо хотя бы одно из оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства, указанных в ст. 4 Закона N 40-ФЗ. Не могут быть отнесены к кредитным организациям без недостатков в деятельности банки, допустившие снижение против предыдущей отчетной даты значения показателя достаточности собственных средств (капитала), т.е. норматива Н1 более чем на 10 процентных пунктов, либо когда такое снижение является результатом достаточно устойчивой тенденции на протяжении последних 6 месяцев и более.

Таким образом, невыполнение установленных требований в отношении чистых активов и связанных с данным показателем обязательных экономических нормативов деятельности также может быть одним из факторов, формирующих мнение аудитора относительно правомерности применения руководством кредитной организации суждения непрерывности деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Дефицит ликвидных средств (риск потери ликвидности)

Риск потери ликвидности возникает при наличии привлеченных (заемных) средств, срок возврата которых приближается, если отсутствует реальная перспектива возврата или продления срока возврата вкладов и депозитов (займов) либо налицо необоснованное использование краткосрочных вкладов, депозитов, займов, прочих привлеченных средств для финансирования долгосрочных активов. Аудитор должен убедиться в отсутствии дефицита ликвидных средств у аудируемой кредитной организации.

В соответствии с рекомендациями Банка России по анализу ликвидности кредитных организаций*(5) условием эффективного управления контроля за ликвидностью является наличие в кредитной организации официально утвержденного (одобренного) и при необходимости пересматриваемого руководящим органом кредитной организации (собранием акционеров, советом директоров) документа о политике в сфере управления и контроля за состоянием ликвидности. Указанный документ должен содержать систему требований к организации работы по управлению ликвидностью. Его положения должны строго соблюдаться всеми подразделениями кредитной организации, решения которых влияют на состояние ликвидности. В документе должно быть предусмотрено, что руководящие органы кредитной организации, прежде всего совет директоров, получают информацию о состоянии ликвидности кредитной организации регулярно, а в случае существенных ухудшений текущего или прогнозируемого состояния ликвидности кредитной организации - незамедлительно.

При этом в рамках системы внутреннего контроля организуется контроль за соблюдением требований документа о политике по управлению ликвидностью и предусмотренных им процедур. Контроль осуществляется сотрудниками и руководителями всех подразделений, решения которых влияют на состояние ликвидности.

Банк России рекомендует устанавливать предельные значения коэффициентов избытка (дефицита) ликвидности, определенных нарастающим итогом по следующим срокам:

срок погашения от "до востребования" до 7 дней;

срок погашения от "до востребования" до 30 дней;

срок погашения от "до востребования" до 1 года.

Как правило, кредитная организация определяет сотрудников службы внутреннего контроля, непосредственно ответственных за осуществление контроля за соблюдением процедур по управлению ликвидностью, предусмотренных указанным документом. В рамках системы внутреннего контроля Банк России рекомендует установить:

порядок и периодичность проведения проверок соблюдения установленных процедур по управлению ликвидностью;

порядок проведения оценки качества управленческих решений работников, ответственных за состояние ликвидности;

порядок информирования службой внутреннего контроля руководящих органов кредитной организации о нарушениях, выявленных в части выполнения требований документа (о политике);

порядок принятия решений по вопросу об устранении выявленных нарушений и контроля за их выполнением.

Таким образом, аудитору в ходе проверки целесообразно вначале изучить внутренние распорядительные документы, устанавливающие политику в сфере управления и контроля за состоянием ликвидности и порядок контроля за соблюдением требований указанного документа и предусмотренных им процедур.

Далее следует проверить отсутствие дефицита ликвидных средств на отчетную дату, а при его наличии - реальность предпринятых руководящими органами кредитной организации мер по ликвидации риска потери ликвидности.

Наиболее предпочтительным методом анализа риска потери ликвидности является метод анализа разрыва в сроках погашения требований и обязательств. Анализ риска потери ликвидности проводится с использованием данных ежемесячной отчетности по форме N 125 "Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения", составляемой согласно инструкции Банка России от 1.10.97 г. N 17 (с изменениями и дополнениями на 12.04.02 г.) "О составлении финансовой отчетности" или с использованием данных ежедневно составляемой ведомости остатков привлеченных (размещенных) средств кредитной организации по форме, установленной приложением 7 к Правилам N 205-П.

В целях минимизации риска, связанного с потерей ликвидности, должно быть соблюдено равновесие между ликвидными активами и депозитами "до востребования", а также между краткосрочными и долгосрочными активами и краткосрочными и долгосрочными обязательствами. Особое внимание уделяется несовпадению обязательств и требований по срокам погашения "до востребования" и до 7 дней.

При анализе ликвидности по срокам погашения следует принять во внимание и возможный риск изменения срочности требований и обязательств в случае непредвиденного снятия вкладов и депозитов из-за ухудшения финансового состояния кредитной организации.

Для выявления тенденций в части улучшения или ухудшения состояния ликвидности кредитной организации значения коэффициентов ликвидности за отчетный период сопоставляются со значениями данных коэффициентов за предыдущие отчетные периоды, как минимум за последние 3 месяца.

При установлении дефицита ликвидности на отчетную дату или тенденции к падению коэффициентов избытка (дефицита) ликвидности аудитору целесообразно дополнительно провести по данным табл. 1 оценку соответствия фактических значений обязательных нормативов ликвидности Н2, Н3, Н4 и размеров принимаемых кредитной организацией рисков при привлечении и размещении денежных средств.

Полученные результаты позволяют оценить обоснованность проводимой кредитной организацией политики в области управления ликвидностью.

Существенная зависимость от источника доходов, связанного с
отдельным видом операций (отдельной совершенной операции) или успешного
выполнения конкретного проекта

Наличие такой зависимости устанавливается путем анализа структуры отчета о прибылях и убытках кредитной организации и выявления наиболее крупных групп доходов и их доли в общем объеме доходов организации. Согласно схеме аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях под группой доходов понимаются доходы, однородные по экономическому содержанию (п. 3 приложения 3 к Правилам N 205-П). Группы доходов состоят из статей, показывающих источники доходов.

Поскольку критерии существенной зависимости нормативными актами не установлены, они должны определяться внутрифирменными стандартами аудиторской организации. Основой такого критерия должна стать репрезентативная статистическая выборка из данных структурного анализа отчетов о прибылях и убытках ряда аудируемых кредитных организаций. По нашему мнению, наличие отдельных операций или их групп, объем доходов от которых составляет 50% и более от всего объема доходов кредитной организации, свидетельствует о существенной зависимости банка от источника доходов, связанного с отдельным видом операций (отдельной совершенной операции) или успешного выполнения конкретного проекта.

Такими доходами могут быть дисконты и проценты, полученные по операциям с прочими векселями резидентов или нерезидентов, доходы от перепродажи прочих ценных бумаг, плата за выполнение функций агента валютного контроля, доходы от сдачи имущества в аренду, другие виды доходов, связанные с реализацией банком отдельного проекта или одной операции. Так, доходы, полученные от операций с ценными бумагами аффилированных с банком лиц, могут быть фактически финансовой помощью, направляемой для покрытия убытков или поддержания ликвидности кредитной организации.

Значительные убытки от деятельности

Аудитору следует установить, в какой степени убытки отчетного или истекших периодов влияют на размер чистых активов кредитной организации и на значения обязательных экономических нормативов деятельности. Согласно указанию N 766-У не могут быть отнесены к кредитным организациям без недостатков в деятельности банки, которые имеют текущие убытки либо превышение использованной прибыли над фактически полученной и (или) непогашенные убытки предшествующих лет.

По нашему мнению, критерием значительности убытков может быть их размер, превышающий 50% размера зарегистрированного уставного капитала кредитной организации.

Существенное отклонение значений основных коэффициентов,
характеризующих финансовое положение аудируемой кредитной организации,
от нормальных (обычных) значений

Общепринятыми коэффициентами, характеризующими финансовое положение кредитной организации, являются такие коэффициенты, как прибыль на активы (ROA), прибыль на капитал (ROE) и активы на капитал (ЕМ). Для расчета указанных коэффициентов проще всего применять значения показателей, включаемых в расчет обязательных экономических нормативов или отчетности банка на квартальные даты. Для выявления тенденции изменения коэффициентов, по нашему мнению, достаточно исследования календарного года.

Полученные значения коэффициентов могут быть сопоставлены с коэффициентами, вычисленными по данным о размерах капитала, активов и прибыли коммерческих банков, публикуемыми в периодической печати (с необходимыми поправками на методику расчета публикуемых показателей).

Ниже приведена примерная форма представления результатов расчета (табл. 2).

Таблица 2

	Показа- тель	На 1.01.200...	На 1.04.200...	На 1.07.200...	На 1.10.200...	На 1.01.200...
1	Капитал "*", тыс. руб.	39909	37932	37571	37879	43487
2	Активы "**", тыс. руб.	121359	141986	178457	193626	227769
3	Прибыль (убыток "-") "***", тыс. руб	2043	97	451	766	1165
4	Прибыль на активы (ROA), %	1,68	0,07	0,25	0,40	0,51
5	Прибыль на капи- тал (ROE), %	5,12	0,26	1,20	2,02	2,68
6	Активы на капитал (ЕМ), n - раз	3,04	3,74	4,75	5,11	5,24
"*" Данные по строке 000, столбец 4, ежемесячной отчетности ф. 134 "Расчет собственных средств (капитала)" согласно приложению к положению N 215-П. "**" Данные о суммарных активах банка; показатель определяется для расчета значения норматива Н5 в соответствии с п. 3.6 инструкции N 110-И. "***" Данные по строке 3301 или строке 3302, столбец 6, ежеквартальной отчетности ф. 102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации".

Как следует из приведенных в табл. 2 данных, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным:

финансовый результат деятельности банка по итогам года - прибыль в сумме 1165 тыс. руб.;

значения основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение банка, существенно не отклоняются от обычных значений таких показателей;

динамика показателей свидетельствует о росте активов и капитала банка.

Наличие экономически не рациональных долговых обязательств

Если в ходе аудита установлены признаки банкротства кредитной организации или имеются основания для осуществления мер по предупреждению банкротства, то это свидетельствует и о существовании экономически не рациональных долговых обязательств, которые, как правило, и порождают негативные факты в деятельности кредитной организации. Например, привлечение для ликвидации дефицита ликвидности заемных средств по ставкам выше рыночных в конечном счете приводит к ухудшению значения коэффициентов, характеризующих финансовое положение кредитной организации.

Конкретная методика выявления экономически не рациональных обязательств кредитной организации, по нашему мнению, должна разрабатываться каждой аудиторской организацией самостоятельно. Мы изложим только общие подходы к аудиту рассматриваемого вопроса.

Первичный анализ осуществляется по расходной части отчета о прибылях и убытках кредитной организации с целью выявления наиболее крупных статей расходов и установления их экономической обоснованности (приложение 4 к Правилам N 205-П). Если выявленные статьи относятся к процентным расходам (дисконтам по ценным бумагам, выпущенным банком), то для обнаружения конкретных экономически не рациональных долговых обязательств прежде всего подвергается анализу процентная политика кредитной организации.

Для этих целей используется ежемесячная отчетность по форме N 128 "Данные о средневзвешенных процентных ставках по кредитам, предоставленным банком за отчетный месяц", а также отчетность по формам приложений: N 21 "Данные о средневзвешенных процентных ставках по привлеченным депозитам и вкладам за отчетный месяц", N 22 "Данные о средневзвешенных процентных ставках по выпущенным банком депозитным и сберегательным сертификатам и облигациям в рублях за отчетный месяц", N 23 "Данные о средневзвешенных процентных ставках по выданным банком собственным векселям за отчетный месяц", N 24 "Данные о средневзвешенных процентных ставках по учтенным банком векселям и собственным векселям, выданным за счет средств целевого кредитования", составляемым в рамках финансовой отчетности согласно инструкции N 17.

Данные о фактически применявшихся согласно заключенным договорам процентных ставках по привлеченным средствам сравниваются с рыночными, в случае их отклонений в сторону увеличения выясняются причины таких отклонений. Если средневзвешенные процентные ставки по размещенным средствам ниже среднерыночных ставок размещения ресурсов по аналогичным срокам или ниже средневзвешенных ставок по привлеченным средствам, то также выясняются причины таких отклонений.

В связи с изложенным обязательному рассмотрению подлежат остатки по счетам:

N 32802 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и прочим привлеченным средствам";

N 47502 "Предстоящие выплаты, связанные с привлечением денежных средств от клиентов";

N 52502 "Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам".

Как показывает практика проверок, наиболее часто допускаются "перекосы" процентной политики относительно выплачиваемых кредитной организацией процентов и дисконтов по собственным векселям.

По результатам тестирования аудитором делаются выводы о наличии или отсутствии у кредитной организации экономически не обоснованных долговых обязательств.

Таким образом, установление фактов дефицита ликвидных средств (риска утраты ликвидности), наличия существенной зависимости от источника доходов, связанного с отдельным видом операций (отдельной совершенной операции), или успешного выполнения конкретного проекта, наличие убытков и существенных отклонений значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений, а также выявление экономически не рациональных долговых обязательств могут быть факторами, формирующими мнение аудитора относительно правомерности применения руководством кредитной организации суждения непрерывности деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала,
установленных законодательством Российской Федерации

Целью аудита является установление фактов соблюдения/несоблюдения кредитной организацией в ходе формирования (увеличения, уменьшения) уставного капитала предписанных нормативными актами требований и ограничений в отношении:

состава участников кредитной организации;

вида вносимых в уставный капитал средств;

источников происхождения вносимых средств;

порядка согласования приобретения акций (долей) в зависимости от размера участия приобретателя в уставном капитале;

требований антимонопольного законодательства;

требований к документальному оформлению внесения средств в уставный капитал кредитной организации.

Конкретный перечень аудиторских процедур, проводимых для установления фактов несоблюдения требований в отношении формирования уставного капитала аудируемой кредитной организации, по нашему мнению, должен устанавливаться внутрифирменными стандартами или методиками проверок. Остановимся только на наиболее важных аспектах, которые в обязательном порядке подлежат тестированию.

Как показывает практика проверок, тестирование следует осуществлять для установления:

правомерности участия в уставном капитале нерезидентов, а также организаций, уставы которых не предусматривают коммерческую деятельность в целях получения прибыли;

соблюдения порядка оплаты долей уставного капитала (акций) денежными или неденежными средствами лично инвестором и наличия документов, подтверждающих факты платежей по перечислению средств или передаче иного имущества;

использования для оплаты долей уставного капитала (акций) заемных или привлеченных по иным основаниям средств;

правомерности использования инвесторами бюджетных средств;

выполнения запрета на выход учредителей из состава участников банка в течение первых 3 лет со дня его регистрации;

иных ограничений.

По нашему мнению, методики проверки соблюдения требований и ограничений в отношении формирования уставного капитала кредитной организации, установленных законодательством Российской Федерации и Банком России, каждая аудиторская организация разрабатывает самостоятельно. Обратим внимание только на некоторые направления проверки.

Тестирование процедуры осуществления кредитной организацией контроля за правомерностью участия и оплаты своего уставного капитала участниками (акционерами). Поскольку кредитная организация самостоятельно осуществляет контроль за правомерностью участия и оплаты своего уставного капитала участниками (акционерами), приобретающими до 5% включительно долей уставного капитала (акций) кредитной организации (за исключением случаев оценки финансового положения приобретателей - юридических лиц, установленных п. 3.1 положения N 218-П), аудитор прежде всего проверяет наличие документов, подтверждающих выполнение кредитной организацией возложенных на нее обязанностей, в том числе расчет собственных средств инвестора, за счет которых были приобретены акции (доли) в уставном капитале банка*(6).

В дальнейшем проверке подвергаются документы по другим акционерам (участникам) банка с учетом дополнительных требований в части использования для формирования уставного капитала банка надлежащих активов и соблюдения ограничений на приобретение доли более 5 или 20%, а также требований антимонопольных органов.

Установление фактов (признаков) использования ненадлежащих активов для формирования уставного капитала банка. Банком России под ненадлежащими активами понимаются денежные средства и (или) иное имущество, прямым или косвенным (через третьих лиц) источником которого явилось имущество, предоставленное самой кредитной организацией, и (или) имущество, предоставленное другими лицами, в случае если кредитная организация прямо или косвенно (через третьих лиц) приняла на себя риски (опасность) понесения потерь, возникшие в связи с предоставлением указанного имущества (п. 2.2.8 положения N 215-П).

В ходе проверки формирования или увеличения уставного капитала надлежит установить, имели ли место случаи, при которых:

источником привлеченных участником, акционером (далее - инвестором) средств могла выступать сама кредитная организация;

источником привлеченных инвестором средств могло выступать иное лицо, в пользу которого кредитная организация прямо или косвенно (через третьих лиц) приняла на себя риски (опасность) понесения потерь, возникшие в связи с предоставлением указанного имущества инвестору для внесения в уставный капитал. Формами принятия рисков могут выступать заключенные кредитной организацией в пользу инвестора такие сделки, как гарантии, поручительства, выставление аккредитива, осуществление индоссамента, акцепта, уступки права требования, заключение срочных сделок с обязательствами обратной продажи ценных бумаг и других активов и др.;

источником привлеченных инвестором средств могло выступать иное лицо, в отношении которого кредитная организация обязательств прямо или косвенно (через третьих лиц) не имела.

Рекомендации (указание оперативного характера Банка России от 16.09.03 г. N 134-Т) по применению территориальными учреждениями Банка России положения Банка России от 19.03.03 г. N 218-П "О порядке и критериях оценки финансового положения юридических лиц - учредителей (участников) кредитных организаций" (далее - Рекомендации) для выявления фактов формирования уставного капитала ненадлежащими активами и установления фактов неадекватного формирования резервов предлагают с целью выявления возможного прямого или косвенного (через третьих лиц) предоставления кредитной организацией и (или) третьими лицами средств для формирования чистых активов (собственных средств) приобретателя особое внимание в процессе проведения анализа финансового положения уделять случаям, когда стоимость чистых активов (собственных средств) приобретателя, исчисленных в порядке, установленном положением N 218-П, достаточна для приобретения долей уставного капитала (акций) кредитной организации, но:

в активе баланса приобретателя отражены финансовые вложения и (или) дебиторская задолженность, а в пассиве - уставный капитал и обязательства (краткосрочные и долгосрочные займы и кредиты, кредиторская задолженность, прочие обязательства), включая случаи, когда чистые активы (собственные средства) приобретателя равны или практически равны уставному капиталу при отсутствии или незначительной величине других источников чистых активов;

структура активов и пассивов балансов разных приобретателей долей уставного капитала (акций) одной кредитной организации одинакова, при этом приобретатели имеют убытки от основной деятельности или нулевой финансовый результат.

При установлении таких фактов Банком России рекомендуется особое внимание обратить на следующих контрагентов кредитной организации (п. 4.2 Рекомендаций):

кредитные организации - корреспонденты;

банки-нерезиденты, деловая репутация которых вызывает сомнения;

приобретателей, являющихся клиентами кредитной организации, по банковским счетам (корреспондентским счетам) которых (открытым в кредитной организации) обычно обороты и (или) остатки средств незначительны по сравнению с величиной чистых активов приобретателя на дату приобретения долей (акций);

участников кредитной организации, входящих в состав одной (одного) банковской группы (банковского холдинга);

аффилированные лица кредитной организации.

По мнению Банка России, к операциям и сделкам, наиболее часто проводимым кредитной организацией (приобретателями) для формирования чистых активов приобретателя, относятся (п. 5 Рекомендаций):

предоставление и привлечение средств, совершенные кредитной организацией на нерыночных условиях, т.е. отличных от существующих условий публичных договоров, заключенных в соответствии со ст. 426 ГК РФ с другими клиентами кредитной организации по аналогичным операциям;

перечисление денежных средств кредитной организацией на банковские счета (корреспондентские счета) лиц, указанных выше, по различного рода сделкам с возможным последующим перечислением этими лицами эквивалентной суммы денежных средств приобретателям (их участникам, связанным с ними лицам), имеющим банковский счет (корреспондентский счет) в данной кредитной организации и (или) в кредитных организациях - корреспондентах, в том числе банках-нерезидентах;

заключение кредитной организацией договоров, предусматривающих предоставление кредитной организацией средств на возвратной основе лицам, указанным выше, с последующим перечислением предоставленных средств с банковских счетов (корреспондентских счетов) этих лиц на банковские счета (корреспондентские счета) приобретателей, открытые в данной кредитной организации, или на банковские счета (корреспондентские счета) других лиц, указанных выше, открытые в кредитной организации - корреспонденте, а также предоставление кредитной организацией лицам, указанным выше, гарантий, исполнение обязательств по которым впоследствии осуществлено кредитной организацией, поручительств и предоставление залога;

сделки, проводимые кредитной организацией с векселями, солидарно обязанными лицами по которым являются лица, указанные выше, векселеполучателем - кредитная организация, а также сделки с векселями, по которым кредитная организация является одним из солидарно обязанных лиц, а лица, указанные выше, - векселеполучателями. Особое внимание следует обращать на случаи прямого или косвенного поступления на банковские счета (корреспондентские счета) приобретателя средств, полученных от досрочного прекращения обязательств перед кредитной организацией, в том числе обязательств по векселям;

сделки покупки-продажи, мены ценных бумаг и других финансовых активов, предоставления денежных средств и иного имущества на возвратной основе, совершаемые кредитной организацией с лицами, указанными выше, или этими лицами между собой в сжатые сроки (до 3 дней). При этом суммы перечисленных кредитной организацией средств по сделкам (суммы сделок между такими лицами) равнозначны суммам средств, поступивших в оплату размещаемых долей уставного капитала (акций);

безвозмездные сделки приобретателей с лицами, указанными выше, с имуществом, полученным от кредитной организации, и другие сделки, следствием которых явилось увеличение собственных средств приобретателя до размера, достаточного для приобретения долей (акций) кредитной организации и (или) в результате которых у приобретателя образуется дебиторская задолженность перед кредитной организацией;

сделки, совершаемые кредитной организацией с оффшорными компаниями, которые участвуют (прямо или косвенно) в уставном капитале приобретателей и которые созданы (зарегистрированы в установленном законодательством порядке) и (или) сформировали активы незадолго (в течение 3 месяцев) до принятия решения об увеличении уставного капитала кредитной организации (оплаты долей (акций);

сделки приобретателя или кредитной организации, носящие разовый характер и в отношении порядка совершения которых в кредитной организации (у приобретателя) не имеется утвержденных органами ее управления внутренних документов (регламентов).

Кроме того, особое внимание уделяется наличию и правильности оформления документов (счетов-фактур, договоров, актов выполненных работ, расчетных и иных документов), которые являются основанием для совершения операций и сделок и осуществления расчетов по ним, а также порядку отражения кредитной организацией операций и сделок в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Оформленные с нарушением установленных требований законодательства или обычаев делового оборота документы могут свидетельствовать о наличии признаков использования ненадлежащих активов.

Установление фактов (признаков) приобретения более 20% долей (акций) уставного капитала банка без согласования с Банком России или антимонопольным органом. В соответствии с установленным порядком приобретение и (или) получение в доверительное управление (далее - приобретение) в результате одной или нескольких сделок одним приобретателем либо группой приобретателей, связанных между собой соглашением, либо группой приобретателей, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, более 20% долей уставного капитала (акций) кредитной организации должно быть предварительно согласовано с Банком России. Предварительное согласие должно быть получено при каждом приобретении доли, составляющей более 20% уставного капитала кредитной организации. Обязанность получения предварительного согласия Банка России на приобретение более 20% долей уставного капитала (акций) кредитной организации лежит на приобретателе либо на уполномоченном им (ими) лице.

Юридические или физические лица (группа лиц) обязаны получить предварительное согласие федерального антимонопольного органа на совершение сделок по приобретению более 20% долей (акций) уставного капитала кредитной организации, в случае если размер уставного капитала превышает 160 млн руб.

Согласно п.п. "г" п. 1.1 Положения о порядке представления в антимонопольные органы ходатайств о согласовании проведения операций на рынке банковских услуг в соответствии со статьей 32 Закона Российской Федерации "О банках и банковской деятельности", утвержденного приказом МАП России от 22.07.97 г. N 100 под "группой приобретателей" понимается группа дочерних предприятий или зависимых по отношению друг к другу на основании договоров доверительного управления, совместной деятельности, поручения, залога или иных договоров, в соответствии с которыми одно лицо имеет право:

распоряжаться более чем 20% голосов, приходящихся на акции (паи) в уставном капитале другого лица - участника договора;

определять условия ведения предпринимательской деятельности другого (других) лица - участника договора;

осуществлять функции исполнительного органа другого лица - участника договора.

Источниками информации о сделках по приобретению более 20% долей уставного капитала (акций) банка могут быть следующие документы. Согласно ст. 30 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмитенты ценных бумаг обязаны раскрывать информацию о существенных фактах деятельности, т.е. сведения о появлении в реестре эмитента лица, владеющего более чем 25% его эмиссионных ценных бумаг любого отдельного вида, в том числе акций, эмитированных банком. Сообщения о существенных фактах должны направляться банком-эмитентом в федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг или уполномоченный им орган, а также публиковаться эмитентом не позднее 5 дней с момента наступления этих фактов в печатных СМИ, распространяемых тиражом, доступным для большинства владельцев ценных бумаг эмитента.

Порядок раскрытия информации акционерными банками установлен Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 2.07.03 г. N 03-32/пс.

С целью установления факта существования зависимости или достигнутого соглашения сторон через заключение договоров указанного типа аудитором рассматриваются списки акционеров (участников) кредитной организации, их учредительные документы, информация о составе совета директоров (наблюдательного совета) банка, отчетность об аффилированных лицах банка, списки участников банковского холдинга, если кредитная организация является его участником*(7).

В соответствии с положением N 227-П банк обязан вести учет его аффилированных лиц путем составления и ведения списка аффилированных лиц, содержащего сведения, которые известны или должны были стать известными этой кредитной организации. Не позднее чем через 3 рабочих дня с момента, когда кредитной организации стало известно о факте, требующем внесения сведений (в том числе изменений и дополнений) в список ее аффилированных лиц, она обязана внести в указанный список соответствующие сведения (изменения и дополнения), и в срок не позднее 10 дней с момента внесения изменений (дополнений) в список его представляют в территориальное учреждение Банка России.

Результаты тестирования фиксируются в рабочей документации аудитора, где указываются, в частности: дата (период) совершения операции (ряда прямо или косвенно связанных операций); участники операции (юридические или физические лица или группа связанных лиц); сумма и содержание операции (сделки); результат операции (сделки); основания, послужившие для квалификации операции как совершенной с несоблюдением требований антимонопольного законодательства; характер сделки (разовая или типовая).

В случае установления фактов существования взаимосвязи между приобретателями акций (долей) проверяется, не превышен ли лимит в 20%. В случае превышения проверяется наличие документов по согласованию сделок с органами МАП России.

Тестирование оборотов по счету N 105 "Собственные доли уставного капитала (акции), выкупленные кредитной организацией". В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества (ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

Акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях, установленных ст. 75 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Указанные акции поступают в распоряжение общества и должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее 1 года с даты их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (ст. 76 Закона N 208-ФЗ).

На балансовом счете N 105 по дебету проводятся суммы выкупленных долей уставного капитала (акций) участников без изменения величины уставного капитала, по кредиту проводятся суммы при продаже кредитной организацией выкупленных долей (акций) другим участникам или при уменьшении уставного капитала. Если в ходе тестирования оборотов и остатков по счету N 105 будет установлено, что на начало нового отчетного периода имеются доли (акции), выкупленные обществом и не реализованные в течение года, или не принято решение об уменьшении уставного капитала, то имеет место нарушение действующего законодательства. В ходе тестирования оборотов по счету N 105 проверяется и выполнение запрета на выход учредителей из состава участников банка в течение первых 3 лет со дня его регистрации. Как показывает практика, при тестировании оборотов по счету N 105 могут быть выявлены факты изменения структуры уставного капитала исполнительным органом банка без соответствующего решения, принятого собранием акционеров (участников).

По результатам тестирования указанных вопросов аудитором делаются выводы об использовании инвесторами надлежащих или ненадлежащих активов для оплаты долей уставного капитала (акций), соблюдении порядка приобретения долей в размерах более 5 и 20%, а также требований антимонопольных органов, иных законодательных и нормативных актов.

Наличие оснований для отзыва лицензии в порядке, предусмотренном
Законом "О банках и банковской деятельности"

Законом "О банках и банковской деятельности" определены основания для отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.

Банк России может отозвать лицензию на осуществление банковских операций в случаях:

установления недостоверности сведений, на основании которых выдана лицензия;

задержки начала осуществления банковских операций, предусмотренных лицензией, более чем на год со дня ее выдачи;

установления фактов недостоверности отчетных данных, задержки более чем на 15 дней представления ежемесячной отчетности (отчетной документации);

осуществления, в том числе однократного, банковских операций, не предусмотренных лицензией Банка России;

неисполнения требований федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, а также нормативных актов Банка России, если в течение года к кредитной организации неоднократно применялись меры, предусмотренные Федеральным законом от 10.07.02 г. N 86-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 23.12.03 г.) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

неспособности кредитной организации удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение 1 месяца с наступления даты их исполнения, если требования к кредитной организации в совокупности составляют не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством;

не однократного в течение года виновного неисполнения содержащихся в исполнительных документах судов, арбитражных судов требований о взыскании денежных средств со счетов (вкладов) клиентов кредитной организации при наличии денежных средств на счете (во вкладе) указанных лиц.

Отзыв лицензии на осуществление банковских операций по другим, кроме указанных, основаниям не допускается.

В ходе проверки аудитору следует установить наличие или отсутствие оснований для отзыва лицензии у аудируемой кредитной организации. Для этих целей от руководства кредитной организации запрашиваются сведения о:

видах и датах полученных лицензий;

примененных к кредитной организации со стороны Банка России штрафных санкциях и иных мерах воздействия, в том числе за несвоевременное представление бухгалтерской отчетности или недостоверности отчетных данных;

наличии неисполненных содержащихся в исполнительных документах судов требований о взыскании денежных средств со счетов (вкладов) клиентов кредитной организации при наличии денежных средств на счете (во вкладе) указанных лиц;

наличии просроченной кредиторской задолженности и неисполнении в срок обязательных платежей (в порядке, рассмотренном выше).

В ходе аудита отдельных операций кредитной организации могут быть установлены факты осуществления банковских операций, не предусмотренных лицензией Банка России, или недостоверности отчетных данных. Чаще всего это связано с ведением валютных операций или недосозданием обязательных резервов на возможные потери по ссудам, резервов на возможные потери иных активов.

По результатам анализа полученных сведений выносится суждение о наличии или отсутствии оснований для отзыва у кредитной организации лицензии и правомерности применения руководством кредитной организации допущения непрерывности деятельности.

Банк России считает возможным предоставление кредитными организациями (по их усмотрению) актов инспекционных проверок Банка России аудиторским организациям, осуществляющим аудит кредитной организации, с учетом законодательно установленных ограничений на предоставление сведений, составляющих банковскую тайну (письмо Банка России от 29.05.03 г. N 83-Т "О возможности предоставления актов инспекционных проверок кредитных организаций". В связи с этим, если в проверяемом периоде кредитная организация подвергалась комплексной проверке или тематической инспекционной проверке по вопросам формирования уставного капитала банка со стороны территориального учреждения Банка России, аудитору целесообразно ознакомиться с материалами таких проверок.

Судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе
рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда,
не выполнимым для данной кредитной организации

В ходе проверки руководству аудируемой организации направляется официальный запрос о находящихся в процессе рассмотрения судебных исках и оценке руководства кредитной организации последствий проигрыша таких исков по критерию возможности/невозможности исполнения вынесенных не в пользу банка судебных решений. По результатам анализа полученных сведений выносится суждение о правомерности применения руководством кредитной организации допущения непрерывности деятельности.

Другие признаки

Увольнение основного управленческого персонала без должной его замены, проблемы с персоналом низшего и среднего звена, недостаток оборудования и программного обеспечения для оказания банковских услуг, несоответствие системы внутреннего контроля требованиям Банка России и т.д. также могут свидетельствовать о неблагополучии дел в кредитной организации. Методики установления у кредитной организации перечисленных признаков неблагополучия дел и отражения их в рабочей документации каждая аудиторская организация разрабатывает самостоятельно.

Заключение

В соответствии с требованиями Правила N 11 при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (указанные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 7 Правила N 11).

Рассмотренный перечень финансовых или организационных признаков для формирования суждения аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности исполнительным органом кредитной организации не является исчерпывающим. Кроме того, Правило N 11 указывает, что наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, а значение рассмотренных финансовых или организационных признаков может снижаться под воздействием других признаков.

В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности кредитной организации продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности, собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств, потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем в части реструктуризации долгов, снижения расходов, увеличения размера собственных средств, замены уволившегося персонала и т.д.

Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства аудитор считает, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация о применимости допущения непрерывности деятельности или у аудитора сформируется профессиональное суждение о невозможности кредитной организации осуществлять деятельность непрерывно, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. При этом в аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

По нашему мнению, установление в ходе аудита признаков банкротства кредитной организации, оснований для отзыва лицензии на банковские операции, дефицит ликвидных средств и непринятие руководством кредитной организации адекватных мер по его устранению являются достаточными основаниями для формирования профессионального суждения о неспособности кредитной организации осуществлять деятельность непрерывно в течение более 12 месяцев после года, следующего за отчетным.

Установление обоснованности применения руководством кредитной организации допущения непрерывности своей деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за отчетный период не снимает с аудитора обязанности запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно (п. 15 Правила N 11).

Заметим, что аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

В.С. Ляховский,

кандидат экономических наук, ООО "Альт-Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 7, 9, июль, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правило (стандарт) N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (с изменениями от 4.07.03 г.), далее - Правило N 11.

*(2) Нормативы достаточности капитала устанавливаются отдельными нормативными актами Банка России в части минимального размера уставного капитала для вновь создаваемых банков, минимального размера собственных средств (капитала) для банков, ходатайствующих о получении генеральной лицензии, а также о предоставлении разрешения на открытие филиалов и дочерних организаций за рубежом.

*(3) См. Правила N 205-П.

*(4) Порядок действий кредитной организации при принятии решения об уменьшении размера зарегистрированного уставного капитала определен пп. 17.12 - 17.13 инструкции Банка России от 14.01.04 г. N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций".

*(5) Письмо Банка России от 27.07.2000 г. N 139-Т.

*(6) Согласно п. 6 положения N 218-П документы, на основании которых кредитная организация проводила оценку финансового положения приобретателя, хранятся кредитной организацией в отдельном юридическом деле приобретателя долей уставного капитала (акций) постоянно.

*(7) Приложение N 3 к инструкции N 109-И;

письмо Московского ГТУ Банка России от 6.03.01 г. N 28-4-18/126 "Информация об изменении формы представления сведений о составе Совета директоров (Наблюдательного совета) кредитных организаций";

положение Банка России от 14.05.03 г. N 227-П "О порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций";

положение Банка России от 19.09.02 г. N 197-П "О порядке представления информации о банковских холдингах".