Комментарий к приказу МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (в ред. приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332) (О.А. Синельникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2004 г.)

Комментарий к приказу МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606
"Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций
и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге
учета доходов и расходов организаций и индивидуальных
предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения"
(в ред. приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 24.05.2004
N САЭ-3-22/332)

Перед вами - последняя версия Книги учета "упрощенных" доходов и расходов и правил ее заполнения. Она подготовлена с учетом поправок, внесенных в предыдущую редакцию приказом МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332.

Майский приказ стал еще одним отголоском неудачной попытки усовершенствовать книгу, предпринятой налоговым ведомством в марте прошлого года. Напомним, что тогда налоговики дополнили форму несколькими графами и получили возможность контролировать не только ту часть доходов и расходов, которая учитывается при расчете налога, но и общую сумму поступлений и затрат "упрощенцев". Изменения были оформлены в виде приказа от 26.03.2003 N БГ-3-22/135, причем письмом от 06.05.2003 N СА-6-22/521 МНС России потребовало, чтобы он исполнялся задним числом - с 1 января 2003 года. Фактически это означало, что бухгалтеры должны были заново переписать все учетные данные за I квартал и апрель.

За налогоплательщиков вступился Минюст. Он отказался регистрировать письмо, которое приобрело характер нормативного акта, и налоговики были вынуждены его отменить. МНС России сделало это в начале текущего года (письмо от 16.01.2004 N СА-6-22/36).

Однако на этом эпопея с модернизацией книги не закончилась. Дело в том, что на индивидуальных предпринимателей мартовский приказ возложил обязанности, не предусмотренные Налоговым кодексом. А именно - заставил их вести дополнительный учет показателей, которые не влияют на размер налоговой базы.

Решением от 22.01.2004 N 14770/03 Высший Арбитражный Суд РФ признал эти требования незаконными, и спустя четыре месяца МНС привело свои документы в относительный порядок.

Переход на новую систему записей

Раньше предпринимателям приходилось заполнять первый раздел книги так же, как и организациям.

В графе 4 налоговики требовали указывать сумму всех денежных и натуральных поступлений. В том числе и тех, которые не увеличивали базу по единому налогу: кредитов, займов, задатков, "транзитных" средств, полученных посредниками, и т.п.

В графе 5 "индивидуалы" отражали доходы от предпринимательской деятельности: выручку от реализации, посреднические вознаграждения, а также поступления, которые у организаций являются внереализационными (полученные штрафы, банковские проценты, безвозмездно полученное имущество и т.п.).

В графе 6 предприниматели, которые платят налог с разницы между доходами и расходами, должны были показывать все свои затраты (включая и те, которые не уменьшали налоговую базу).

В графе 7 они фиксировали расходы, упомянутые в статье 346.16 Налогового кодекса. А также прошлогоднюю разницу между суммой единого налога, начисленного по общим правилам, и суммой уплаченного минимального налога.

Теперь ситуация изменилась. Заполнять графы 5 и 6 предпринимателям больше не нужно. Свои показатели сюда должны вписывать только организации, применяющие "упрощенку". Доходы, связанные с бизнесом, предпринимателям следует отражать только в графе 4, а затраты, которые уменьшают эти доходы, - только в графе 7.

Несмотря на позитивный характер изменений, на практике у предпринимателей обязательно возникнет вопрос: как перейти от одной системы записей к другой. Ведь и по графе 4, и по графе 6 у них подводятся промежуточные итоги, которые могут включать в себя "лишние" поступления и затраты.

В своем приказе МНС оставило этот вопрос без внимания. Но поскольку налоговая база формируется нарастающим итогом с начала года, все учетные данные нужно привести к "общему знаменателю". Конец первого полугодия - очень удобный для этого момент. Чтобы не переносить на III квартал показатели, ставшие ненужными, 30 июня следует "оборвать" записи в графе 6, а итоговую сумму доходов по графе 5 сравнить с итогом по графе 4. Если эти данные совпадают - никаких проблем. С 1 июля все свои предпринимательские доходы нужно записывать только в четвертой колонке.

Если же итоговый показатель графы 4 будет больше итога по графе 5, придется сделать корректировку. На наш взгляд, первой записью июля нужно перенести итог графы 5 "Доходы, учитываемые при расчете единого налога" из таблицы за полугодие в графу 4 "Доходы всего" таблицы за III квартал. Продолжать учет затрат в графе 7 "Расходы, учитываемые при расчете единого налога" можно без изменений.

Пример 1

Итоговые показатели Книги учета доходов и расходов за первое полугодие у предпринимателя Иволгина выглядят следующим образом:

I. Доходы и расходы

Регистрация	Сумма
	Доходы - всего	в т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога	Расходы - всего	в т.ч. расходы, учитываемые при расчете единого налога
	4	5	6	7
Итого за II квартал	2 869 300	2 649 300	2 711 048	2 580 010
Итого за полу- годие	5 633 800	5 413 800	5 273 048	5 141 794

Открывая первый раздел книги на III квартал, Иволгин перенес в него следующие итоговые показатели:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пе- рвичного документа	Содержа- ние опе- рации	Доходы - всего	в т.ч. дохо- ды, учитывае- мые при рас- чете единого налога	Расходы - всего	в т.ч. расхо- ды, учитывае- мые при расче- те единого на- лога
1	2	3	4	5	6	7
Перенос промежуточных итогов за первое полуго- дие в соответствии с приказом МНС России от 25.04.2004 N САЭ-3-22/332			5 413800			5 141 794
...	...	...	...	...	...	...

Не исключено, что со временем налоговое ведомство предложит какой-то другой вариант переноса данных, но по своей сути он не должен будет сильно отличаться от нашего. Иначе налоговики опять вступят в противоречие с Высшим Арбитражным Судом.

Как учесть расходы по уплате минимального налога

Минимальный налог нужно платить в двух случаях:

- если по итогам года получен убыток;

- если сумма налога, начисленная с разницы между доходами и расходами, меньше чем 1 процент от всех налогооблагаемых поступлений.

Прежняя редакция порядка заполнения книги позволяла налогоплательщикам учитывать в составе расходов прошлогоднюю разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной по общим правилам. В новом порядке такая норма отсутствует. Однако это не означает, что фирмы и предприниматели лишаются права уменьшать налоговую базу следующего года на величину полученного "убытка". Просто теперь эту величину нельзя будет смешивать с текущими расходами. Ее придется учитывать отдельно, в бухгалтерских справках. В этом нет ничего страшного, поскольку раздел 2 декларации по единому налогу приспособлен для таких случаев. Налоговая база в нем складывается из трех элементов. Из книги берутся данные для заполнения:

- строки 010, где отражается сумма полученных доходов;

- строки 020, где показывается сумма расходов.

Данные для заполнения строки 030, где фиксируется разница между суммой минимального и реального налога за прошлый год, должны быть подтверждены бухгалтерской справкой.

Пример 2

Фирма "Лидер" применяет упрощенную систему налогообложения и платит налог с разницы между доходами и расходами. По итогам 2004 года фирмой получена "прибыль" в размере 20 000 руб. При этом объем доходов, учитываемых при налогообложении, составляет 1 400 000 руб., а сумма затрат - 1 380 000 руб.

Реальная сумма единого налога равна:

20 000 руб. x 15% = 3000 руб.

Величина минимального налога составляет:

1 400 000 руб. x 1% = 14 000 руб.

По закону "Лидер" должен заплатить в бюджет 14 000 руб. Разницу между двумя налогами (11 000 руб.) можно учесть при формировании налоговой базы в 2005 году. Для этого ее следует отразить в бухгалтерской справке, которую нужно хранить вместе с другими учетными документами.

Предположим, что в I квартале 2005 года фирма получила доходы в сумме 560 000 руб. Расходы, которые учитываются при налогообложении, - 450 000 руб. Эти показатели позволяют списать прошлогодний "убыток" от уплаты минимального налога уже в I квартале.

Фрагмент декларации, составленной бухгалтером "Лидера" за I квартал 2005 года, будет выглядеть так:

Раздел 2. Расчет единого и минимального налогов

(в рублях)

Наименование показателя	Код строки	Объекты налогообложения
		Доходы	Доходы, уменьшенные на величину расходов
1	2	3	4
Сумма полученных доходов	010		560 000
Сумма расходов	020	х	450 000
Сумма разницы между суммой уплаченного ми- нимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога за предыдущий налоговый период	030		11000
Итого получено: - доходов ((код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030)	040		99000
- убытков (код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010)	041	x	-
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (нало- говых) периоде (периодах), уменьшающая на- логовую базу (код стр. 050 раздела 2.1 к декларации)	050	x	-
Налоговая база для исчисления единого на- лога (по гр. 3 код стр. 040; по гр. 4 код стр. 040 - код стр. 050)	060		99000
Ставка единого налога (%)	070	6	15
Сумма исчисленного единого налога (код стр. 060 х код стр. 070/100)	080		14850
Ставка минимального налога (%)	090	x	1
Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период (код стр. 010 х код стр. 090/100 декларации за налоговый период)	100	x	-
...	...	...	...

О.А. Синельникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2004 г.