Комментарий к письму Минфина РФ от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35 "О списании первоначальной стоимости лизингового имущества" (А.П. Распутин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35
"О списании первоначальной стоимости лизингового имущества"

Опубликованный документ посвящен некоторым особенностям налогового учета лизинговых операций. В письме, адресованном лизингодателям, Минфин разъяснил порядок включения в расходы первоначальной стоимости имущества, переданного в финансовую аренду. Разъяснения затрагивают конкретный случай - когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а срок лизингового договора не совпадает с нормативным сроком амортизации основного средства. Между тем варианты лизинговых договоров более разнообразны. И несмотря на то что все они должны укладываться в рамки Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", каждый из договоров может иметь свою специфику, которая по-разному будет сказываться на налоговых обязательствах обеих сторон.

Особенности лизинговых договоров

Общая схема лизинговых отношений такова. Предприятие (в перспективе - лизингополучатель) самостоятельно находит нужное ему оборудование у подходящего продавца. Собственных денег для покупки оборудования у фирмы нет, а заемными средствами она пользоваться не хочет (или не может). Предприятие обращается в лизинговую компанию (к лизингодателю) и заключает с ней договор финансовой аренды. По этому договору лизингодатель за свой счет покупает найденное заказчиком имущество, ставит его себе на баланс, а потом передает лизингополучателю во временное владение и пользование.

В период действия договора лизингодатель остается собственником переданного имущества. Кроме того, Закон N 164-ФЗ предоставляет ему широкие возможности для обеспечения своих прав, вплоть до одностороннего расторжения договора без каких-либо компенсаций лизингополучателю (ст. 13).

В лизинговом договоре обязательно прописываются:

- срок его действия;

- порядок учета, содержания и ремонта предмета лизинга;

- общая сумма лизинговых платежей и порядок расчетов между лизингополучателем и лизингодателем.

Лизинговая деятельность признается инвестиционной и предполагает не только полную компенсацию расходов собственника имущества, но и получение им определенной прибыли. Доходы лизингодателя поступают к нему в виде периодических платежей, а его затраты складываются из расходов, связанных с приобретением имущества и оказанием дополнительных услуг (если они предусмотрены договором).

Как правило, финансовая аренда заканчивается выкупом лизингового имущества. В таких случаях в договоре дополнительно прописываются условия и порядок перехода права собственности на предмет лизинга, а в общую сумму договора включается выкупная цена. Несмотря на то что собственник имущества меняется в общих рамках лизинговой сделки, выкуп оформляется самостоятельным договором купли-продажи. Поэтому выкупная цена представляет собой показатель, отражающий стоимость лизингового имущества, которая должна быть оплачена лизингополучателем, прежде чем он станет собственником этого имущества. Иными словами, выкупная цена - это сумма, которую лизингополучатель должен выплатить лизингодателю в рамках двух договоров: лизингового и купли-продажи.

Существует несколько вариантов оплаты выкупной цены. Чаще всего она погашается равномерными лизинговыми платежами, которые, накапливаясь, достигают заранее определенной суммы одновременно с окончанием действия договора. В таких случаях никакой доплаты в момент перехода права собственности лизингополучателю делать не нужно. Но бывает, что право собственности на объект переходит к лизингополучателю досрочно. В такой ситуации, прежде чем стать полноправным владельцем имущества, он должен выплатить лизингодателю разницу между установленной выкупной ценой и фактически перечисленными лизинговыми платежами.

Учет и налогообложение лизинговых операций

Перед тем как рассматривать бухгалтерские и налоговые аспекты финансовой аренды, вспомним основные правила учета лизинговых операций.

По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя. От выбора одного из этих вариантов зависит, кто будет начислять амортизацию по объекту и кто будет платить за него налог на имущество. Порядок ведения лизинговых операций должен быть отражен в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта лизинга (основного средства) определяется как сумма всех фактических затрат, связанных с его приобретением. Амортизация (если применяется линейный способ) начисляется исходя из первоначальной стоимости и продолжительности срока полезного использования объекта.

В налоговом учете первоначальной стоимостью предметов лизинга признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку и подготовку к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизация (если применяется линейный способ) начисляется так же, как и в бухгалтерском учете. Однако срок полезного использования должен быть установлен с учетом Классификации основных средств, а к основной норме амортизации можно применять "ускоряющий" коэффициент в пределах 3,0. Если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы стоимостью более 300 000 и 400 000 рублей соответственно, вводится дополнительный понижающий коэффициент 0,5.

Очевидно, что в зависимости от конкретных условий приобретения и эксплуатации предметов лизинга их первоначальная стоимость и суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Например, если для покупки оборудования лизингодатель привлекал заемные средства. Проценты по кредитам, уплаченные до ввода объекта в эксплуатацию, в бухгалтерском учете включаются в его первоначальную стоимость.

В налоговом учете все проценты по заемным средствам списываются как внереализационные расходы. В этом и других аналогичных случаях бухгалтеру придется фиксировать возникающие постоянные и временные разницы и учитывать отложенные налоговые активы или обязательства. Иногда, если разницы возникают из-за различий в нормах амортизации, можно попробовать снивелировать их за счет "ускоряющих" коэффициентов и разных сроков полезного использования.

Рассматривать схему учета и налогообложения лизинговых операций нагляднее всего на примерах. Обозначим в качестве исходных общие условия лизинговой сделки, а потом дополним их в зависимости от конкретных положений лизингового договора.

Пример 1

Предположим, что в январе 2004 года по договору с фирмой "Алмаз" лизинговая компания "Зодиак" приобрела у поставщика комплект деревообрабатывающего оборудования для производства мебели стоимостью 259 600 руб. (в т.ч. НДС - 39 600 руб.). В этом же месяце имущество передано в лизинг. Оборудование включено в IV амортизационную группу со сроком полезного использования от 61 до 84 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом. Доходы и расходы для расчета налога на прибыль определяются методом начисления.

Срок действия лизингового договора - 2 года. По истечении этого срока оборудование переходит в собственность "Алмаза". Общая сумма лизинговых платежей, включающая в себя выкупную цену, - 424 800 руб. (в т.ч. НДС - 64 800 руб.). Ежемесячная сумма лизинговых платежей - 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.).

Имущество состоит на балансе лизингодателя

Свои затраты на приобретение имущества лизингодатель суммирует на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем переносит их на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, уменьшают налогооблагаемую прибыль не единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ), а постепенно через амортизацию. В данном случае начислять амортизацию по предмету лизинга должен лизингодатель.

Для специализированных лизинговых компаний лизинговые операции являются основным видом деятельности. Поэтому доходы и расходы, связанные с реализацией договора, отражаются на счетах 90 "Продажи" и 20 "Основное производство".

Передача имущества в лизинг облагается НДС. Плательщиком налога на имущество является лизингодатель.

Пример 2

Вернемся к примеру 1 и рассмотрим схему бухгалтерских проводок, которые должны быть сделаны в учете "Зодиака".

Приобретение оборудования и его передача "Алмазу" отражаются следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 259 600 руб. - оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60

- 220 000 руб. - отражены затраты на приобретение оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 39 600 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 03 субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг" Кредит 08

- 220 000 руб. - принято к учету основное средство, предназначенное для передачи в лизинг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 39 600 руб. - принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному имуществу;

Дебет 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг"

- 220 000 руб. - приобретенное оборудование передано в лизинг.

Начиная с февраля "Зодиак" вправе начислять амортизацию по лизинговому имуществу. При использовании линейного метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации. В свою очередь норма амортизации зависит от срока полезного использования объекта. Учитывая, что лизинговое имущество будет приносить "Зодиаку" доход в течение действия лизингового договора, в бухгалтерском учете амортизацию целесообразно начислять исходя из срока полезного использования, равного двум годам. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 9167 руб. (220 000 руб. : 24 мес.).

В данном случае первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Однако в налоговом учете лизингодатель вправе применять "ускоряющие" коэффициенты. Кроме того, в пределах IV амортизационной группы он может самостоятельно установить срок полезного использования имущества.

Если задаться целью избежать временных разниц, то нормативный срок эксплуатации оборудования следует приравнять к 72 месяцам, а значение коэффициента выбрать максимальным - 3,0. Тогда месячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет равна 9167 руб. (220 000 руб. : 72 мес. x 3,0).

Ежемесячно с февраля 2004 по январь 2006 года в учете "Зодиака" нужно делать проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 9167 руб. - начислена амортизация по оборудованию, переданному в лизинг;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 17 700 руб. - начислен доход по лизинговому договору;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2700 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 17 700 руб. - поступил лизинговый платеж.

За два года переданное оборудование будет полностью самортизировано, а "Алмаз" полностью рассчитается с лизингодателем. Поэтому в январе 2006 года, когда право собственности на имущество перейдет к лизингополучателю, в учете "Зодиака" нужно будет сделать всего одну запись:

Дебет 02 Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- 220 000 руб. - списано самортизированное лизинговое оборудование.

Общая сумма прибыли, полученной "Зодиаком" от лизинговой сделки, составит 140 000 руб. (360 000 - 220 000). Доходы в виде лизинговых платежей по мере поступления должны отражаться по строке 010 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Суммы амортизации по объекту лизинга, по мере их начисления, показываются по строке 040 приложения 2 к листу 02.

Лизингополучатель учитывает полученное оборудование за балансом. При этом оно оценивается по стоимости, указанной в договоре. Общая задолженность лизингополучателя складывается из лизинговых платежей, включающих в себя выкупную цену.

Начисленные лизинговые платежи он списывает на себестоимость и включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налог на добавленную стоимость, предъявленный лизингодателем, возмещается в обычном порядке.

При выкупе лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета и отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Такой порядок предусмотрен указаниями по бухгалтерскому учету лизинговых операций, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 N 15.

Следовательно, по окончании срока действия договора и при условии, что все лизинговые платежи перечислены лизингодателю, на балансе лизингополучателя появится объект с "нулевой" остаточной стоимостью. В дальнейшем начислять по нему амортизацию неправомерно.

В налоговом учете новое основное средство тоже не включается в состав амортизируемого имущества. К моменту выкупа вся его стоимость погашена за счет лизинговых платежей, которые уже уменьшили налогооблагаемую прибыль. Повторно списывать эти расходы нельзя.

Пример 3

Продолжим рассмотрение лизинговой сделки с точки зрения лизингополучателя. В учете "Алмаза" нужно сделать следующие записи:

при получении оборудования в лизинг

Дебет 001

- 220 000 руб. - поступило имущество в оценке, указанной в договоре лизинга;

ежемесячно, с февраля 2004 по январь 2006 года

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 15 000 руб. - отражена задолженность по лизинговым платежам за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 2700 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 17 700 руб. - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС;

в январе 2006 года, в момент выкупа оборудования

Кредит 001

- 220 000 руб. - списан с забалансового учета выкупленный объект лизинга;

Дебет 01 Кредит 02

- 220 000 руб. - принято на баланс выкупленное лизинговое оборудование.

Сумма затрат, которая включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли "Алмаза", составляет:

15 000 руб. x 24 мес. = 360 000 руб.

По мере начисления эти расходы отражаются по строке 100 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Имущество состоит на балансе лизингополучателя

Свои затраты на приобретение имущества в этой ситуации лизингодатель учитывает так же, как и в первом варианте. Однако амортизировать это имущество он не вправе. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а, следовательно, он и должен начислять по нему амортизацию.

При поступлении объекта к лизингополучателю у него возникает задолженность перед лизингодателем. Ее размер определяется общей суммой лизинговых платежей. В бухгалтерском учете собственника имущества эта задолженность отражается двумя частями:

- по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" - в части стоимости переданного оборудования;

- по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" - в части лизинговых платежей, превышающих стоимость оборудования.

Стоимость переданного оборудования списывается в дебет счета 91.

В налоговом учете поступающие лизинговые платежи отражаются в составе доходов от реализации. Таким образом, налогооблагаемую прибыль ежемесячно будет увеличивать вся сумма поступившего лизингового платежа (за вычетом НДС), а балансовую прибыль - только доля доходов будущих периодов (за вычетом НДС), которая в соответствии с условиями лизингового договора признается в текущем месяце. В учете появятся вычитаемые временные разницы, которые будут погашены в момент перехода прав собственности на оборудование от лизингодателя к лизингополучателю.

Кстати, до момента выкупа в налоговом учете лизингодатель не сможет списать в расходы и стоимость лизингового имущества. Это еще одна особенность договоров, которые предусматривают начисление амортизации лизингополучателем, и на которую обратил внимание Минфин в опубликованном письме.

Переданное на баланс лизингополучателя оборудование перестает быть для лизингодателя амортизируемым имуществом. Следовательно, при налогообложении прибыли его стоимость может быть учтена только в момент реализации (ст. 268 НК РФ).

Поскольку реализацией признается переход права собственности на имущество, то в данном случае первоначальную стоимость предмета лизинга можно будет списать на затраты в последнем месяце действия договора.

Убыток, обусловленный несопоставимостью месячного лизингового платежа с первоначальной стоимостью оборудования, Минфин разрешил списывать сразу же. Независимо от того, совпадает ли срок лизингового договора со сроком полезного использования предмета лизинга. Это логично - ведь раньше лизингодатель уже начислял налог на прибыль со всех поступающих лизинговых платежей, ничего из них не вычитая.

Пример 4

Продолжим рассмотрение нашей схемы в новых условиях - когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В бухгалтерском учете "Зодиака" выполняются следующие записи (проводки, связанные с приобретением оборудования, опущены):

при передаче имущества в лизинг

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 91-1

- 220 000 руб. - отражена задолженность лизингополучателя в части балансовой стоимости предмета лизинга;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 98

- 204 800 руб. (424 800 - 220 000) - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и балансовой стоимостью предмета лизинга;

Дебет 91-1 Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное в лизинг"

- 220 000 руб. - списана стоимость оборудования, переданного в лизинг;

Дебет 011

- 424 800 руб. - стоимость переданного оборудования отражена за балансом в оценке, предусмотренной договором;

ежемесячно с февраля 2004 по январь 2006 года

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 17 700 руб. - поступил лизинговый платеж;

Дебет 98 Кредит 90-1

- 8533 руб. (204 800 руб. : 24 мес.) - признан доход по договору лизинга;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2700 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5833 руб. (8533 - 2700) - отражена прибыль по договору лизинга;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2200 руб. ((15 000 - 5833) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив с вычитаемой временной разницы между доходами по договору лизинга;

в январе 2006 года, в момент выкупа оборудования

Кредит 011

- 424 800 руб. - списана стоимость лизингового оборудования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 52 800 руб. (2200 руб. x 24 мес.) - погашены отложенные налоговые активы.

Последняя проводка обусловлена тем, что с переходом к "Алмазу" права собственности на оборудование "Зодиак" единовременно уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на 220 000 руб. (стоимость лизингового имущества).

К этому времени суммы прибыли, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, сравняются:

5833 руб. x 24 мес. = 15 000 руб. x 24 мес. - 220 000 руб.

На балансе лизингополучателя стоимость поступившего имущества сначала отражается на счете 08, а потом переносится на счет 01. С этого момента лизингополучатель начинает платить с предмета лизинга налог на имущество и начислять по нему амортизацию.

Входной НДС, предъявленный лизингодателем, учитывается отдельно и принимается к вычету по мере перечисления лизинговых платежей.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизацию можно начислять исходя из сроков полезного использования, установленных Классификацией основных средств.

При этом в бухгалтерском учете лизингополучатель должен рассчитывать амортизацию исходя из собственных затрат (первоначальной стоимостью является общая сумма лизинговых платежей без НДС), а в налоговом - исходя из затрат лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, в налоговом учете лизингополучателю тоже разрешается применять "ускоряющие" коэффициенты.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи "участвуют" в формировании балансовой прибыли через амортизацию. В налоговом учете они включаются в состав расходов за вычетом амортизационных отчислений (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Все эти различия повлекут за собой образование временных разниц и отложенных налоговых обязательств. Они погасятся, когда в бухгалтерском учете лизингополучателя имущество полностью самортизируется.

Пример 5

При поступлении лизингового оборудования на баланс "Алмаза" в учете выполняются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 360 000 руб. - отражена задолженность перед лизингодателем за полученное оборудование;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 64 800 руб. - отражен входной НДС;

Дебет 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" Кредит 08

- 360 000 руб. - предмет лизинга принят к учету в составе основных средств.

Предположим, что и в бухгалтерском и в налоговом учете лизингополучатель установил срок полезного использования имущества - 72 месяца. Тогда в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составит:

360 000 руб. : 72 мес. = 5000 руб.

В налоговом учете "Алмаз" применяет "ускоряющий" коэффициент, равный 3,0. Тогда при налогообложении прибыли фирма ежемесячно сможет учитывать амортизацию в сумме:

220 000 руб. : 72 мес. x 3,0 = 9167 руб.

Кроме того, в "налоговую себестоимость" ежемесячно включается разница между суммой лизингового платежа и суммой начисленной амортизации. Эта разница составляет:

15 000 руб. - 9167 руб. = 5833 руб.

Ежемесячно, с февраля 2004 по январь 2006 года бухгалтер "Алмаза" должен делать в учете такие записи:

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 17 700 руб. - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе лизингового платежа;

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"

- 5000 руб. - начислена амортизация по лизинговому оборудованию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 2400 руб. ((9167 руб. + 5833 руб. - 5000 руб.) x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство с временной разницы между амортизацией лизингового имущества за текущий месяц.

В январе 2006 года, в момент перехода права собственности на объект лизинга, в учете "Алмаза" выполняются проводки:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01 "Имущество, полученное по договору лизинга"

- 360 000 руб. - выкупленное оборудование принято к учету в составе собственных основных средств;

Дебет 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств" Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"

- 120 000 руб. (5000 руб. x 24 мес.) - отражена амортизация, начисленная на дату выкупа лизингового оборудования.

К этому времени в налоговом учете стоимость лизингового имущества полностью перенесена на затраты (15 000 руб. x 24 мес. = 360 000 руб.). Разницу в 240 000 руб. (360 000 - 120 000) "Алмаз" должен списать в течение оставшегося срока полезного использования оборудования (48 мес.). Налогооблагаемую прибыль эти расходы уменьшать не будут, зато они будут постепенно погашать отложенное налоговое обязательство.

В течение следующих 4 лет ежемесячно бухгалтер "Алмаза" должен будет делать проводки:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- 5000 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

А.П. Распутин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2004 г.