О товарах, подлежащих обложению акцизами (Т.К. Подгорная, "Налоговый вестник", N 5, 6, май, июнь 2004 г.)

О товарах, подлежащих обложению акцизами

1. Общие положения

С момента введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и до вступления в силу п. 4 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") (далее - Закон N 110-ФЗ) перечень товаров, облагаемых акцизами, по сравнению с таким перечнем товаров, действовавшим до 1 января 2001 года, был увеличен лишь на четыре позиции: спирт-сырец, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112 кВт (150 л.с.), дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. Практически же число подакцизных товаров по состоянию на 1 января 2001 года пополнилось еще и за счет распространения статуса подакцизного товара на денатурированные спирт этиловый и спиртосодержащую продукцию, на спиртосодержащую продукцию с объемной долей этилового спирта от 9 до 12%, на спиртосодержащие лекарственные средства, препараты ветеринарного назначения и парфюмерно-косметическую продукцию, разлитые в емкости, превышающие параметры, установленные НК РФ, а также за счет изменения определения понятия подакцизных ювелирных изделий.

Законом N 110-ФЗ в перечень подакцизных товаров, действовавший с 1 января 2003 года, было внесено два принципиальных изменения: во-первых, из него были исключены ювелирные изделия и, во-вторых, он был дополнен прямогонным бензином.

Перечень товаров, признанных подакцизными по состоянию на 1 января 2003 года, представлен в п. 1 ст. 181 НК РФ и включает:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%);

- алкогольную продукцию (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- табачную продукцию;

- легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных двигателей);

- прямогонный бензин.

2. Спирт этиловый

Главой 22 НК РФ к облагаемому акцизом спирту этиловому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида исходного сырья для их производства и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям).

При этом если в подпункте 1 п. 1 ст. 181 НК РФ четко определено исключение из перечня подакцизных товаров спирта коньячного, то для спирта этилового пониженной концентрации или производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения такого исключения не предусмотрено.

Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция, представляя собой лекарственное средство, является при этом не спиртосодержащими лекарственными средствами (которые согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары), а спиртом этиловым.

Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты также зарегистрированы как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты.

Таким образом, независимо от того что спирт этиловый 95%, изготовленный по фармакопейной статье ФС 42-3072-94, и спирты этиловые 90, 70 и 40%, изготовленные по фармакопейной статье ФС 42-3071-94, включены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, они признаются подакцизным товаром.

Соответственно, организации, производящие спирт этиловый концентрации 95, 90, 70, 40% по фармакопейным статьям из спирта этилового крепостью 96%, как производители подакцизной продукции являются плательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что если до 1 января 2001 года спирт денатурированный был полностью освобожден от обложения акцизом, то согласно данному в подпункте 1 п. 1 ст. 181 НК РФ определению спирта этилового, признанного подакцизным товаром, такого исключения в действующем налоговом законодательстве не предусмотрено, и, следовательно, с вышеуказанной даты этот спирт признается подакцизным товаром на общих основаниях.

Не подлежат обложению акцизами лишь отдельные операции по реализации организациям денатурированного этилового спирта, осуществляемые в соответствии с условиями, определенными в подпункте 2 п. 1 ст. 183 НК РФ.

При этом до вступления в силу (с 01.07.2002) Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) вышеуказанные операции должны были осуществляться по специальным разрешениям на поставку этого спирта в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

При этом в целях главы 22 НК РФ этиловый спирт признавался денатурированным, если он:

а) содержал денатурирующие добавки в концентрации, исключавшей возможность использования этого спирта для производства алкогольной и другой пищевой продукции;

б) был изготовлен на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;

в) прошел (в соответствии с постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья") государственную регистрацию, которую при наличии заключения государственной санитарно-эпидемиологической службы проводят:

по денатурированному этиловому спирту из пищевого сырья - Минсельхоз России (в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции");

по денатурированному этиловому спирту из непищевого сырья - Минэкономразвития России (в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья");

г) был внесен в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

д) был произведен в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению).

Таким образом, если для производства спирта денатурированного использовался спирт этиловый, приобретенный на стороне (то есть не произведенный в рамках единого технологического процесса), то выработанный на его основе денатурированный спирт рассматривался как подакцизный товар.

Вместе с тем, как следует из вышеизложенных условий (в редакции НК РФ, действовавшей до введения в действие Закона N 57-ФЗ), если для признания спирта этилового денатурированным, с одной стороны, требовалось, чтобы этиловый спирт, использовавшийся в качестве сырья для денатурации, был произведен в рамках единого технологического процесса, то другим требованием было его изготовление на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку, то есть из спирта, полученного со стороны, что, естественно, исключало возможность осуществления единого технологического процесса производства денатурированного спирта.

В связи с наличием в вышеуказанном порядке освобождения от обложения акцизами операций по реализации денатурированного спирта двух взаимоисключающих требований Законом N 57-ФЗ из условий признания этилового спирта денатурированным требование изготовления этого спирта из спирта этилового, полученного по специальным разрешениям на его поставку, было исключено и (согласно ст. 16 этого Закона) не применяется с 1 января 2002 года.

Остальные условия признания этилового спирта денатурированным остались без изменений.

Кроме того, в соответствии с п. 27 ст. 1 и ст. 16 Закона N 57-ФЗ с 1 января 2002 года освобождена от обложения акцизами реализация организациями денатурированного спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) порядке.

Таким образом, с вышеуказанной даты для освобождения от обложения акцизами операций по реализации денатурированного этилового спирта не требуется осуществления этих операций по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, поскольку в определенном Законом N 171-ФЗ порядке такие специальные разрешения на поставку этилового спирта не предусмотрены.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 109-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"" поставки организациями этилового спирта, в том числе денатурата, разрешаются в пределах квот, выданных субъектам Российской Федерации или соответствующим федеральным органам исполнительной власти, и при наличии уведомления. Под уведомлением понимается документ, разрешающий организации осуществлять закупку этилового спирта, в том числе денатурата, в пределах выделенных квот на закупку и подтверждающий легальность его оборота. Требования к содержанию и порядку выдачи уведомлений устанавливаются Правительством РФ.

Таким образом, если с 1 января 2002 года операции по реализации денатурированного этилового спирта были освобождены от обложения акцизом, то с момента вступления в силу Федерального закона от 24.07.2002 N 109-ФЗ (с 27 июля 2002 года) и до получения его производителями уведомления в порядке, определенном Правительством РФ, эти операции подлежат обложению акцизом на общих основаниях.

Как следует из норм п. 1 ст. 181 НК РФ, с 1 января 2001 года практически единственным исключением в обложении акцизами спирта этилового остается спирт коньячный (выведенный из перечня товаров, облагаемых акцизами, Федеральным законом от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"").

При этом спирт коньячный не признается подакцизным товаром только в 23 случае, если эта продукция в соответствии с Законом N 171-ФЗ производится по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, а также согласно постановлению Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 прошла государственную регистрацию в Минсельхозе России.

3. Спиртосодержащая продукция

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизной спиртосодержащей продукции относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды такой продукции в жидком виде, в которых объемная доля этилового спирта составляет более 9%. Таким образом, спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно не относится к товарам, подлежащим обложению акцизами.

В вышеуказанном подпункте п. 1 ст. 181 НК РФ представлен перечень спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизные товары, а именно:

1) лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что данная редакция нормы НК РФ, регламентирующей порядок освобождения от обложения акцизами лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств, введена п. 26 ст. 1 Закона N 57-ФЗ.

До вступления в силу Закона N 57-ФЗ не рассматривались как подакцизные товары лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.

Как следует из представленных редакций рассматриваемой нормы НК РФ, в обоих случаях для признания вышеуказанной продукции неподакцизным товаром она должна пройти государственную регистрацию в Минздраве России, а в случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты), аптечными организациями, индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке.

Вместе с тем согласно редакции нормы НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 57-ФЗ, одним из условий для освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих лекарственных средств (с объемной долей этилового спирта более 9%), даже внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, являлась их реализация в емкостях не более 100 мл.

При этом данное условие распространялось на все организации, осуществлявшие реализацию произведенных ими лекарственных средств, то есть как на организации аптечной сети, изготавливавшие лекарственные средства для населения, так и на фармацевтические предприятия, реализовывавшие произведенные ими спиртосодержащие препараты лечебным учреждениям.

Иными словами, если спиртосодержащие лекарственные препараты поставлялись лечебно-профилактическим или каким-либо другим учреждениям от их производителей в фасовке "ангро" (то есть в емкостях по 10 и 20 л), несмотря на то что такая упаковка предусмотрена в регламентирующей производство вышеуказанных средств нормативно-технической документации для поставок лечебно-профилактическим учреждениям, акциз по этому товару должен был быть исчислен как по подакцизной спиртосодержащей продукции.

Такие условия ставили в крайне невыгодное положение фармацевтические предприятия, производившие лекарственные средства и реализовывавшие их в лечебно-профилактические учреждения, как правило, в больших емкостях, что было предопределено спецификой работы этих учреждений.

Кроме того, если аптечные организации осуществляли розлив спиртосодержащих лекарственных средств из упаковки "ангро" в емкости 100 мл, то они как организации, осуществившие розлив подакцизной продукции, должны были согласно п. 3 ст. 182 НК РФ уплатить акциз по этой операции и отнести его сумму на себестоимость разлитых лекарственных средств.

Учитывая социальную значимость вопроса обеспечения населения доступными по цене лекарственными средствами, Законом N 57-ФЗ в условия освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих лекарственных средств были внесены изменения, исключившие требование их розлива в емкости не более 100 мл. Согласно вышеуказанным изменениям если лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства разлиты в емкости, упаковка в которые этих средств предусмотрена в условиях и требованиях фармакопейных статей, по которым они производятся, то с 1 января 2002 года (согласно ст. 16 Закона N 57-ФЗ) эти средства (при условии их государственной регистрации) не рассматриваются как подакцизные товары;

2) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.

Таким образом, для освобождения от обложения акцизами данная продукция должна быть зарегистрирована в Минсельхозе России и внесена им в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. При этом данная продукция не рассматривается как подакцизный товар только в случае, если она разлита в емкости не более 100 мл;

3) парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти.

С 1 октября 1999 года в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, проводит Минздрав России.

До 1 октября 1999 года в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 и от 13.08.1997 N 1030 парфюмерно-косметическая продукция должна была пройти государственную регистрацию:

в Минсельхозпроде России - по парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из пищевого сырья;

в Минэкономики России - по парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из всех видов сырья, кроме пищевого.

Согласно постановлению Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции, осуществленная Минэкономики России и Минсельхозпродом России, сохраняет свое действие.

Учитывая вышеизложенное, для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции налогоплательщик должен представлять в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение, выданное Минздравом России, в котором должно быть указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции.

Вместе с тем согласно условиям освобождения от обложения акцизами спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции эта продукция для признания ее неподакцизным товаром (даже при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России), должна быть разлита в емкости не более 270 мл.

Налогоплательщикам также следует иметь в виду, что поскольку согласно редакции подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ применение установленного им порядка освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно-косметической продукции (а до 01.01.2001 - и спиртосодержащих лекарственных средств) однозначно увязывается не с количеством указанной спиртосодержащей продукции, а с емкостью тары, в которую она разлита (расфасована), эта продукция облагается акцизами независимо от ее фактического содержания в таре, если емкость тары превышает параметры, установленные НК РФ (100 или 270 мл);

4) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Таким образом, одним из условий освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих отходов является наличие государственного регистрационного удостоверения. Организация и проведение государственной регистрации спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию для технических целей, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 возложены на Минсельхоз России.

Поскольку вторым непременным условием освобождения спиртосодержащих отходов от обложения акцизами является направление этой продукции на дальнейшую переработку или на использование для технических целей, читателям журнала следует иметь в виду, что поставка спиртосодержащих отходов осуществляется только в соответствии с выданным Департаментом пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхоза России специальным разрешением на поставку, в примечании которого указываются направления (или цели) использования отходов (на переработку, на технические цели или прочие).

Таким образом, если спиртосодержащие отходы (даже прошедшие регистрацию в Минсельхозе России) реализованы не по вышеуказанному специальному разрешению с отметкой, соответствующей условиям предоставления льготы, они признаются подакцизными товарами;

5) товары бытовой химии в аэрозольной упаковке.

До принятия Закона N 57-ФЗ НК РФ не был установлен перечень материалов, которые должны были использоваться для изготовления этой упаковки, и не были определены какие-либо ограничения по их применению.

В связи с этим для производства аэрозольной упаковки могли быть использованы любые материалы, которые согласно требованиям нормативных документов по стандартизации (ГОСТ или ОСТ), регламентирующих производство того или иного товара бытовой химии, применяются при упаковке этого товара.

Вместе с тем согласно требованиям введенного с 1 января 2002 года на товары бытовой химии в аэрозольной упаковке нового ГОСТ Р 51697-2000 "Товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. Общие технические условия" выпуск вышеуказанных товаров должен производиться только в алюминиевых или жестяных баллонах.

Согласно изменениям, внесенным Законом N 57-ФЗ в главу 22 НК РФ, от обложения акцизами освобождаются товары бытовой химии только в металлической аэрозольной упаковке. Таким образом, организации, осуществляющие производство таких товаров в упаковке из какого-либо другого материала (например, в полимерной, беспропелентной и т.д.), в соответствии со ст. 1 и 16 Закона N 57-ФЗ с 1 января 2002 года должны исчислять и уплачивать акцизы по операциям их реализации.

В отличие от порядка налогообложения, действовавшего до введения в действие главы 22 НК РФ и относившего спиртосодержащую денатурированную продукцию к неподакцизным товарам, с 1 января 2001 года вышеуказанная продукция включена в число подакцизных товаров на общих основаниях.

Аналогично операциям по реализации денатурированного спирта до вступления в силу Закона N 57-ФЗ освобождению от обложения акцизами подлежали только операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции организациям, осуществлявшиеся по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в порядке, определяемом Правительством РФ.

Порядок оформления специальных разрешений на поставку спиртосодержащей денатурированной продукции в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, до настоящего времени Правительством РФ не определен.

В результате, поскольку отсутствие данного порядка не позволяло налогоплательщикам по не зависящим от них причинам выполнять условие, необходимое для освобождения от обложения акцизами операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, данные операции подлежали обложению акцизами в общеустановленном порядке.

Законом N 57-ФЗ в подпункт 3 п. 1 ст. 183 НК РФ было внесено изменение, согласно которому с 1 января 2002 года освобождена от обложения акцизами реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Законом N 171-ФЗ порядке. Таким образом, согласно вышеуказанной редакции НК РФ, а также ст. 16 Закона N 57-ФЗ требование осуществления реализации спиртосодержащей денатурированной продукции по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот как условие освобождения от обложения акцизами этих операций с 1 января 2002 года не применяется.

При этом спиртосодержащая продукция признается денатурированной, и, следовательно, операции по ее реализации освобождаются от обложения акцизами только при одновременном соблюдении следующих условий:

если эта продукция содержит денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность ее использования для производства алкогольной и другой пищевой продукции;

если эта продукция изготовлена в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;

если эта продукция прошла государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти;

если эта продукция внесена в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

При несоблюдении одного из вышеперечисленных требований реализация спиртосодержащей продукции рассматривается как подлежащая обложению акцизом операция.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что до вступления в силу Закона N 57-ФЗ одним из условий признания спиртосодержащей продукции денатурированной было ее изготовление на основе этилового спирта (в том числе денатурированного).

Спиртосодержащая продукция, изготовленная, например, на основе спиртосодержащих отходов, независимо от содержания в них объемной доли этилового спирта, не соответствовала установленным в НК РФ условиям признания этой продукции денатурированной.

С 1 января 2002 года Законом N 57-ФЗ из условий признания спиртосодержащей продукции денатурированной требование ее изготовления на основе спирта этилового, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, исключено.

4. Алкогольная продукция

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к алкогольной продукции относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов.

С 1 января 2004 года ставки акциза на алкогольную продукцию в соответствии с п. 19 ст. 1 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" проиндексированы и составляют:

по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25% - 135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции;

по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта от 9 до 25% включительно - 100 руб. за 1 литр безводного этилового спирта;

по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% - 70 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.

До 1 января 2003 года на вина натуральные, то есть вина, изготовленные методом естественного сбраживания (за исключением шампанских и игристых), в том числе на изготовленные вышеуказанным методом вина шипучие и газированные, применялась ставка акциза в размере 3 руб. 52 коп. за 1 литр. При этом поскольку согласно ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные оригинальные и виноматериалы виноградные обработанные оригинальные. Общие технические условия" сухие, полусухие, полусладкие и сладкие нетрадиционные вина с содержанием этилового спирта 9-11%, при производстве которых не используется этиловый спирт, были также отнесены к группе вин натуральных, вышеуказанная ставка распространялась и на эти вина.

Законом N 110-ФЗ с 1 января 2003 года на вина нетрадиционные крепленые (то есть с содержанием этилового спирта) и на вина натуральные нетрадиционные некрепленые (то есть изготовленные методом естественного сбраживания) установлены самостоятельные налоговые ставки в размере соответственно 75 руб. и 4 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

Постановлением Госстандарта России от 17.02.2001 N 18-ст в наименовании и по всему тексту ГОСТ Р 51157-98 слово "оригинальные" заменено на "нетрадиционные".

В соответствии с ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные нетрадиционные и виноматериалы виноградные обработанные нетрадиционные. Общие технические условия" вина в зависимости от способа их производства, содержащейся в них объемной доли спирта и массовой концентрации сахаров подразделяются на сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые) полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые), крепкие, полудесертные, десертные, газированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые), ароматизированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые), крепкие, полудесертные, десертные.

При этом согласно вышеуказанному ГОСТ сухие вина - это вина, получаемые полным сбраживанием свежего виноградного сусла или мезги, или восстановленного виноградного сусла; полусухие, полусладкие и сладкие (некрепленые) вина - это вина, получаемые из сухих виноградных виноматериалов с добавлением сахара или виноградного концентрированного сусла, а некрепленые вина - это вина, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения.

Учитывая, что в соответствии с ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия" вина, получаемые полным или неполным сбраживанием сусла или мезги, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения, отнесены к натуральным винам, вина нетрадиционные сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые) полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые) (в том числе аналогичные газированные и ароматизированные) относятся к облагаемым по ставке 4 руб. за 1 литр винам натуральным нетрадиционным некрепленым.

Остальные наименования нетрадиционных вин (крепкие, полудесертные, десертные, в том числе аналогичные ароматизированные) облагаются по ставке 75 руб. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.

С 1 января 2004 года Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ в отношении вин установлены следующие ставки акцизов (см. табл. 1):

Таблица 1

Вина нетрадиционные крепленые	88 руб. за 1 литр безводного эти- лового спирта, содержащегося в подак- цизных товарах
Вина (за исключением натуральных нетрадиционных, вин шампанских и игристых)	52 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина натуральные нетрадиционные некрепленые	4 руб. за 1 литр
Вина шампанские и вина игристые	10 руб. 50 коп. за 1 литр
Вина натуральные (за исключением нетрадиционных некрепленых)	2 руб. 20 коп. за 1 литр

5. Пиво

В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ налогообложение пива осуществляется по ставкам акциза, дифференцированным в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Так, с 1 января 2004 года ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена в размере 0 руб. за 1 литр, свыше 0,5 и до 8,6% включительно - 1 руб. 55 коп. за 1 литр, а свыше 8,6 % - 5 руб. 30 коп. за 1 литр.

Под понятием "нормативное (стандартизированное) содержание" подразумевается объемная доля спирта (в%), предусмотренная техническими требованиями, установленными действующими ГОСТ, регламентирующими производство пива.

Согласно п. 4.1.6 ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" верхний предел содержания спирта в этой продукции техническими требованиями не регламентирован, а установлена лишь нижняя граница (минимальный уровень его содержания), ниже которой объемная доля спирта в пиве снижаться не должна.

В соответствии с разъяснениями Госстандарта России цифровые значения, установленные в ГОСТ, для показателей конкретной продукции являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", например "объемная доля спирта не менее 8,6%", - это означает, что фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные 8,6%, являются нормативными.

Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТ Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная минимальной или превышающая ее, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует этим требованиям.

Учитывая вышеизложенное, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного согласно ГОСТ Р 51174-98, производится с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в регламентирующем производство пива ГОСТ Р 51174-98 подразделение видов пива на алкогольное и безалкогольное не предусмотрено.

Согласно вышеуказанному ГОСТ содержание спирта в пиве появляется не посредством его введения в состав напитка, а в результате естественного брожения и является технологическим фактором процесса его производства.

Таким образом, пиво, изготовленное по технологическим инструкциям и рецептурам, соответствующим требованиям ГОСТ Р 51174-98, должно содержать определенную долю спирта этилового, в соответствии с которой осуществляется его обложение акцизом. Если же организация характеризует производимую ею продукцию как "безалкогольное пиво", под которым подразумевается продукция, вообще не содержащая какой-либо доли спирта этилового, то, следовательно, эта продукция произведена не по вышеуказанному ГОСТ, а по какой-либо другой нормативно-технической документации и, следовательно, должна быть сертифицирована органами сертификации Госстандарта России. Если в процессе сертификации эта продукция будет идентифицирована как безалкогольный напиток, она не подлежит обложению акцизами. Если в сертификате соответствия будет указано, что идентифицируемая продукция произведена в соответствии с ГОСТ Р 51174-98 и, следовательно, является пивом, она должна облагаться акцизом на общих основаниях, то есть в соответствии с полученными посредством лабораторного анализа фактическими показателями содержания в этом пиве объемной доли этилового спирта.

Поскольку на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена ставка акциза в размере 0% и, следовательно, согласно положениям п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ соблюдены все условия установления на этот товар налога, это пиво в законодательном порядке признается подакцизным товаром на общих основаниях. При этом производители пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно становятся плательщиками акцизов и, следовательно, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

6. Табачная продукция

Перечень табачной продукции, подлежащей обложению акцизами, в период с 2000 по 2002 год претерпевал периодические дополнения и изменения.

Так, если до 1 января 2001 года акцизами облагались только готовые табачные изделия, то с введением в действие главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) согласно п. 1 ст. 193 настоящего Кодекса в группу подакцизной табачной продукции были включены табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции, ставка акциза на которые была установлена в размере 0%.

При этом в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" норма, установленная п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении обложения акцизами вышеуказанной табачной продукции, должна была вступить в действие только с 1 января 2002 года.

Вместе с тем Федеральным законом от 07.08.2001 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" налоговая ставка на вышеперечисленную табачную продукцию не предусматривалась, и эти товары в перечне подакцизных товаров, действующем с 1 января 2002 года, не присутствуют.

Таким образом, с 1 января 2002 года, так же как и до 1 января 2001 года, подакцизными товарами признаны только табачные изделия, а именно: табак трубочный, табак курительный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции), сигары, сигариллы, сигареты с фильтром и без фильтра и папиросы.

До 1 января 2003 года ставки акциза на сигареты были дифференцированы в зависимости от длины сигарет, наличия фильтра, класса сигарет и вида применяемой при их изготовлении нормативно-технической документации.

Так, с 1 января 2002 года ставки акциза на табачные изделия были установлены в следующих размерах (см. табл. 2).

Таблица 2

Табачные изделия	Ставка
Табак трубочный	453 руб. 60 коп. за 1 кг
Табак курительный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции	185 руб. 92 коп. за 1 кг
Сигары	11 руб. 20 коп. за 1 шт.
Сигариллы, сигареты с фильтром длиной свыше 85 мм	84 руб. за 1000 шт.
Сигареты с фильтром, за исключением сигарет длиной свыше 85 мм и сигарет 1, 2, 3 и 4-го классов по ГОСТ	61 руб. 60 коп. за 1000 шт.
Сигареты с фильтром 1, 2, 3 и 4-го классов по ГОСТ	39 руб. 20 коп. за 1000 шт.
Сигареты без фильтра, папиросы	11 руб. 20 коп. за 1000 шт.

У отдельных производителей табачных изделий нередко возникает вопрос: по какой ставке акцизов должны облагаться ароматизированные (то есть изготовленные из табачного сырья, обработанного ароматизатором) сигареты?

Производство сигарет на территории Российской Федерации до 1 января 2003 года регламентировалось межгосударственным стандартом ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия". В соответствии с п. 1.4 вышеуказанного ГОСТ сигареты изготовляют из табачного сырья, как обработанного ароматизаторами, так и не обработанного им.

Таким образом, если ароматизированные сигареты произведены по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТ, требования которого не исключают изготовление сигарет из табачного сырья, обработанного ароматизаторами, являющемуся нормативным документом по стандартизации, действующим на территории Российской Федерации, ароматизированные сигареты должны облагаться по ставкам акцизов в размерах, утвержденных п. 1 ст. 193 НК РФ на аналогичные неароматизированные табачные изделия.

С введением дифференциации ставок акциза на табачные изделия среди отечественных предприятий, производящих эту продукцию, получила распространение практика реализации в розничную торговлю некондиционных табачных изделий. При этом акциз на такую продукцию не исчисляется и не уплачивается, поскольку, по мнению этих предприятий-производителей, такая продукция не является готовым товаром и ставка акциза на нее налоговым законодательством не установлена.

Однако данное предположение является ошибочным и неправомерным.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 181 НК РФ вся табачная продукция, без каких-либо исключений, признана подакцизным товаром.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признано любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Таким образом, если табачная продукция, классифицированная производителем (согласно нормативно-технической документации) как некондиционная, реализуется в торговую сеть для продажи населению, то, следовательно, она по своему потребительскому назначению и свойствам является товаром, представляющим собой нестандартные (то есть не соответствующие ГОСТ) табачные изделия.

При этом каких-либо льгот или исключений по порядку налогообложения реализации табачных изделий, изготовленных не по ГОСТ, ни в действовавшем до 1 января 2001 года Федеральном законе от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон N 1993-1), ни в главе 22 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, некондиционные, то есть изготовленные не по ГОСТ, табачные изделия признаются подакцизным товаром на общих основаниях, а операции по их реализации организациями-производителями - объектом обложения акцизами. При этом налогообложение вышеуказанных табачных изделий осуществляется по налоговой ставке, установленной на сигареты с фильтром, за исключением сигарет длиной свыше 85 мм и сигарет 1, 2, 3 и 4-го классов согласно ГОСТ.

С момента введения дифференциации ставок акциза на сигареты (январь 1997 года) и до последнего времени по той же аналогии, то есть как табачные изделия, изготовленные не по ГОСТ 3935-81, облагались акцизами и сигареты иностранных марок отечественного производства.

Согласно нормам налогового законодательства в основу принципа дифференциации ставок акциза по конкретным видам сигарет заложено производство этой продукции по тем или иным нормативно-техническим условиям (то есть по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТ или по каким-либо другим техническим условиям). Так, до 1 января 2003 года сигареты производились согласно ГОСТ 3935-81, и ставки акциза на них были дифференцированы в зависимости от их класса, разделение на которые предусматривалось в указанном ГОСТ.

Так, например, на сигареты с фильтром 1, 2, 3 и 4-го классов согласно ГОСТ до 1 января 2002 года применялась налоговая ставка 35 руб. за 1000 штук, а с 1 января 2002 года (и до 1 января 2003 года) - 39 руб. 20 коп. за 1000 штук. За исключением сигарет этого типа, на все другие сигареты с фильтром (то есть изготовленные не по ГОСТ) была установлена более высокая налоговая ставка: до 01.01.2002 - 55 руб., а с 01.01.2002 (и до 01.01.2003) - 61 руб. 60 коп. за 1000 штук.

Учитывая, что до 1 января 2003 года ставки акциза определялись НК РФ на сигареты с фильтром того или иного класса, изготовленные согласно ГОСТ 3935-81, а не по техническим условиям, соответствующим его требованиям, исчисление и уплата акцизов по сигаретам иностранных марок российскими производителями должны были осуществляться с применением ставки акциза, установленной ст. 193 НК РФ на сигареты с фильтром, изготовленные не по ГОСТ, то есть до 01.01.2002 - 55 руб. за 1000 штук, а с вышеуказанной даты (и до 01.01.2003) - 61 руб. 60 коп за 1000 штук.

Данный принцип исчисления и уплаты акцизов применялся в отношении всех российских производителей сигарет иностранных марок с января 1997 года, то есть с момента введения принципа дифференциации ставок акциза на табачные изделия Федеральным законом от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"".

С 1 января 2003 года постановлением Госстандарта России от 27.11.2000 N 314-СТ взамен ГОСТ 3935-81 введен в действие новый межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия".

В отличие от ГОСТ 3935-81 в нем уже не содержатся требования разделения сигарет по классам, а предусмотрено их изготовление различных марок. При этом признаками отличия одной марки сигарет от другой определены как их наименования, так и рецептуры.

Кроме того, согласно данному в разделе 3 рассматриваемого ГОСТ определению марки сигарет - это конкретное наименование сигарет с заданными потребительскими свойствами, установленными в нормативном и (или) техническом документе.

Исходя из вышеизложенного сигареты иностранных марок отечественного производства, изготавливаемые, как правило, по собственным рецептурам, установленным теми техническими условиями, по которым эти сигареты производятся, подпадают под вышеизложенные требования и условия нового ГОСТ.

Таким образом, учитывая новые технические требования ГОСТ 3935-2000, после его введения к сигаретам иностранных марок на полном правовом основании могут быть применены как определение "изготовленные по ГОСТ", так и налоговая ставка, установленная на такие сигареты НК РФ.

Поскольку введение нового ГОСТ на сигареты потребовало внесения соответствующих изменений в НК РФ в части ставок акциза на эти товары, Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") (далее - Закон N 110-ФЗ) с 1 января 2003 года предусмотрена дифференциация ставок акциза на сигареты всего по двум группам: по сигаретам с фильтром и по сигаретам без фильтра, - то есть в соответствии с требованиями, установленными новым ГОСТ, без привязки налоговых ставок к каким-либо техническим показателям и нормативно-технической документации, по которой эти сигареты изготовлены.

Кроме того, Законом N 110-ФЗ с 1 января 2003 года на сигареты (с фильтром и без фильтра) и папиросы введена комбинированная налоговая ставка акцизов, состоящая из специфической и адвалорной (в процентах к отпускной цене) налоговых ставок.

Таким образом, одна часть суммы акциза по табачным изделиям определяется исходя из количества реализованных сигарет, а другая - исходя из отпускных цен на них.

Сумма акциза по табачным изделиям (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации) исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (таможенной стоимости) таких товаров.

Введение комбинированной ставки вызвано тем, что, как уже указывалось выше, до 1 января 2003 года сигареты с фильтром облагались акцизом по специфическим налоговым ставкам, дифференцированным в зависимости от класса, присвоенного этим сигаретам согласно регламентирующему их производство ГОСТ 3935-81. При этом размер налоговой ставки, установленной на сигареты с фильтром иностранных марок, был в 1,5 раза выше, чем на сигареты с фильтром отечественных марок 1-4 классов согласно ГОСТ.

Учитывая новые технические требования ГОСТ 3935-2000, с 1 января 2003 года к сигаретам с фильтром как иностранных, так и отечественных марок применяется равнозначная налоговая ставка акциза, что неизбежно влечет снижение поступлений в бюджет акцизов по сигаретам иностранных марок.

В этих условиях, принимая во внимание более высокие цены, действующие на сигареты иностранных марок, введение комбинированной налоговой ставки акцизов на сигареты с фильтром всех марок позволит сохранить сумму акциза в составе отпускной цены на сигареты иностранных марок в большем размере, чем в отпускной цене на сигареты отечественных марок.

С 1 января 2004 года в отношении табачных изделий действуют следующие ставки акцизов (см. табл. 3).

Таблица 3

Табачные изделия	Ставка
Табак трубочный	574 руб. за 1 кг
Табак курительный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции	235 руб. за 1 кг
Сигары	14 руб. за 1 шт.
Сигариллы	157 руб. за 1000 шт.
Сигареты с фильтром	60 руб. за 1000 шт. + 5%
Сигареты без фильтра, папиросы	23 руб. за 1000 шт. + 5%

7. Ювелирные изделия

Законом N 110-ФЗ ювелирные изделия с 1 января 2003 года исключены из перечня товаров, подлежащих обложению акцизами.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговыми проверками могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, в этом подразделе статьи отражена методология обложения акцизами ювелирных изделий, которая может быть использована при налоговых проверках, проводимых в 2003-2006 годах по вопросам правильности и полноты исчисления и своевременности уплаты акцизов организациями и индивидуальными предпринимателями по операциям реализации (передачи) ювелирных изделий.

В соответствии со ст. 17 действовавшего до 10 марта 2002 года Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 158-ФЗ) производство ювелирных изделий, содержавших драгоценные металлы и драгоценные камни, относилось к лицензируемым видам деятельности и осуществлялось только на основании лицензий (специальных разрешений), которые согласно вышеуказанному Закону могли быть выданы только или юридическому лицу, или индивидуальному предпринимателю.

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) простые товарищества не обладают признаками и статусом юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в период действия Закона N 158-ФЗ заключение договоров простого товарищества для производства подакцизных ювелирных изделий было неправомерно, поскольку они не могли получить лицензию на право осуществления такой деятельности и, следовательно, не имели права на производство этих подакцизных товаров.

Вместе с тем Закон N 158-ФЗ со дня вступления в действие - с 10 марта 2002 года - Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) утратил силу.

Как следует из ст. 17 Закона N 128-ФЗ, производство ювелирных изделий не включено в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия.

Исходя из вышеизложенного со дня вступления в силу Закона N 128-ФЗ участники договора простого товарищества имели право на осуществление операций по производству подакцизных ювелирных изделий в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

До 1 января 2003 года согласно подпункту 6 п. 1 ст. 181 НК РФ ювелирные изделия были включены в перечень товаров, признанных подакцизными. Вместе с тем определение понятия ювелирных изделий, подлежавших обложению акцизами, имело более широкое толкование, чем до введения в действие части второй НК РФ. В результате понятие подакцизных изделий было значительно расширено, и в число таких изделий попали товары, которые не облагались акцизами до 1 января 2001 года.

Так, в целях главы 22 НК РФ ювелирными изделиями были признаны изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга.

До вступления в силу части второй НК РФ согласно понятию подакцизных ювелирных изделий, данному в Законе N 1993-1, к ювелирным изделиям, подлежавшим обложению акцизами, относились изделия, применявшиеся в качестве различных украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов. Иначе говоря, обложению акцизом подлежали только ювелирные изделия, представлявшие собой самостоятельный готовый товар.

Согласно постановлению Правительства РФ от 18.06.1999 N 643 "О порядке опробования и клеймения изделий из драгоценных металлов" все изготовляемые на территории Российской Федерации ювелирные и другие бытовые изделия из драгоценных металлов должны соответствовать пробам, определенным настоящим постановлением, и быть заклеймены государственным пробирным клеймом. Опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов в Российской Федерации осуществляется Российской государственной пробирной палатой при Минфине России.

Согласно требованиям, установленным в зарегистрированном Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням отраслевом стандарте ОСТ 117-3-002-95 "Изделия ювелирные из драгоценных металлов (Общие технические условия)", регламентирующем производство ювелирных изделий, предусмотрено обязательное клеймение каждого ювелирного изделия в соответствии с Правилами клеймения изделий из драгоценных металлов, утвержденными Минфином России.

Кроме того, согласно руководящему документу РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея. (Основные термины и определения)" изделия из сплавов драгоценных металлов, не прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты, относятся к полуфабрикатам.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормативными документами ювелирное изделие рассматривается как самостоятельный готовый товар только после его клеймения государственным пробирным клеймом.

В связи с этим до 1 января 2001 года, принимая во внимание данное в действовавшем на то время налоговом законодательстве определение подакцизных ювелирных изделий, акцизами облагались только ювелирные изделия, прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты.

Вместе с тем, как следует из вышеуказанного определения подакцизных ювелирных изделий, данного в главе 22 НК РФ, в нем уже не содержалось условия их самостоятельного применения в тех или иных целях, и, следовательно, определение подакцизных ювелирных изделий более не несло функциональной нагрузки.

При этом перечень ювелирных изделий, не признаваемых подакцизными, представленный в подпункте 6 ст. 181 НК РФ, не предусматривал такого исключения для полуфабрикатов ювелирных изделий, не прошедших клеймения в инспекции пробирной палаты.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, полуфабрикаты ювелирных изделий, не прошедшие клеймения в инспекции пробирной палаты и не имевшие самостоятельного применения в качестве готового ювелирного изделия, в случае реализации их организацией-производителем рассматривались в целях обложения акцизами как готовые (в отношении организации, их изготовившей и реализовавшей) подакцизные товары.

Соответственно, поскольку согласно нормам НК РФ, действовавшим до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), оснований для освобождения от обложения акцизами изделий, изготовленных с применением драгоценных металлов, не заклейменных государственным пробирным клеймом или не имеющих самостоятельного применения, не имелось, операции по реализации (передаче) лицами произведенных ими таких изделий с 1 января 2001 года подлежали обложению акцизами.

В Законе N 57-ФЗ представлена новая редакция определения понятия ювелирных изделий, подлежавших обложению акцизами, согласно которой такими изделиями признавались изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, применявшиеся в качестве украшений, предметов быта и (или) декоративных и иных целях, а также для совершения ритуалов и обрядов, памятные, юбилейные и другие знаки и медали.

Таким образом, данное понятие подакцизных ювелирных изделий определяло их как готовый, то есть имевший самостоятельное применение товар, и, следовательно, согласно Закону N 57-ФЗ с 1 января 2002 года полуфабрикаты ювелирных изделий не рассматривались как подакцизные товары.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что как до, так и после вступления в силу Закона N 57-ФЗ определение ювелирных изделий, подлежавших обложению акцизами, как изделий, произведенных с использованием драгоценных металлов и (или) драгоценных камней, включало и изделия, изготовленные из недрагоценных материалов со вставками из драгоценных металлов и (или) камней.

В то же время отдельные производители ошибочно относили эти изделия к не подлежавшим обложению акцизами изделиям народных художественных промыслов или ювелирной галантереи.

В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с определением, данным в утвержденном НИИ ювелирпромом АООТ "Русские самоцветы" и зарегистрированном Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням 01.03.1995 N 841230 руководящем документе РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея", ювелирная галантерея - это изделие культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемое в качестве различных украшений и предметов быта.

При этом согласно характеристике ювелирной галантереи, данной в технических условиях отраслевого стандарта ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея", при изготовлении изделий ювелирной галантереи допускается использование драгоценных металлов только в виде покрытий.

Таким образом, использование при изготовлении изделий из недрагоценных материалов каких-либо деталей, вставок, инкрустаций из драгоценных металлов или камней являлось основанием для их отнесения к ювелирным изделиям, облагавшимся акцизом.

Кроме того, как следует из положений, установленных в подпункте 6 п. 1 ст. 181 НК РФ, не признавались ювелирными изделиями, подлежавшими обложению акцизами, не все без исключения изделия народных художественных промыслов, а лишь такие изделия, которые были изготовлены с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей.

Таким образом, поскольку изделия, при художественном оформлении которых были использованы детали из драгоценных металлов или драгоценные камни, не отвечали условиям их причисления ни к ювелирной галантерее, ни к не облагавшимся акцизами изделиям народных художественных промыслов, они признавались подакцизным товаром.

Таким образом, если до вступления в силу части второй НК РФ изделия, изготовленные из недрагоценных материалов со вставками из драгоценных металлов и камней или с применением драгоценных металлов в виде инкрустаций, не относились к подакцизным ювелирным изделиям, то поскольку в главе 22 НК РФ для таких изделий исключений не было предусмотрено, с 1 января 2001 года операции по их реализации (передаче) облагались акцизами в общеустановленном порядке.

Как следовало из подпункта 6 п. 1 ст. 181 НК РФ, драгоценные металлы и драгоценные камни не рассматривались как подакцизные товары.

Кроме того, из утвержденного в вышеуказанном подпункте п. 1 ст. 181 НК РФ определения ювелирных изделий, подлежавших обложению акцизом, однозначно следовало, что подакцизным товаром является само изделие, а не сырье и материалы (необработанные драгоценные металлы и (или) драгоценные камни), использованные при его изготовлении.

Поскольку драгоценные камни не признавались подакцизными ювелирными изделиями, не подлежали обложению акцизами и их полуфабрикаты, то есть драгоценные камни, прошедшие частичную обработку (в том числе и самостоятельно реализуемые).

До вступления в силу Закона N 57-ФЗ не признавались ювелирными изделиями, подлежавшими обложению акцизами, государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами Российской Федерации или Указами Президента Российской Федерации, монеты, имевшие статус законного платежного средства и прошедшие эмиссию, предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении, ювелирная галантерея, изделия из недрагоценных металлов и сплавов, при изготовлении которых были использованы серебросодержащие припои, а также изделия народных художественных промыслов, изготовленные с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей.

Согласно изменениям, внесенным Законом N 57-ФЗ в перечень ювелирных изделий, не облагавшихся акцизами, вместо предметов культа и религиозного назначения, предназначенных для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении, в данный перечень были включены предметы религиозного назначения, предназначенные для использования при совершении религиозных церемоний и обрядов.

Рассмотрим, что же в связи с новой редакцией перечня не подлежавших обложению акцизами ювелирных изделий изменилось в порядке обложения акцизами этих изделий.

Так, и до и после внесения вышеуказанных изменений изготовленные с применением драгоценных металлов и (или) камней церковная утварь и другие предметы храмового пространства, а также предметы, необходимые для отправления богослужений, обрядов и церемоний, проводившихся священнослужителями в христианских храмах, не признавались подакцизными ювелирными изделиями, и операции по их реализации не подлежали обложению акцизом. Соответственно, принимая во внимание, что православные нательные кресты являлись предметами религиозной символики и атрибутики и предназначались для совершения священнослужителями христианских храмов такого элемента священнодействия, как таинство крещения, эти изделия, изготовленные с использованием драгоценных металлов и (или) драгоценных камней, также не рассматривались как подакцизные товары.

Вместе с тем до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, имея в виду, что богослужение есть совокупность священнодействий и обрядов, представляющих христианскую религию, освобождение от обложения акцизами не распространялось на предметы культа и религиозного назначения других вероисповеданий (иудаизм, мусульманство, буддизм и т.д.), и, следовательно религиозные символы других вероисповеданий, изготовленные с использованием драгоценных металлов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, признавались подакцизным товаром.

Согласно перечню не облагаемых акцизами ювелирных изделий, данному в Законе N 57-ФЗ, в связи с тем, что церемонии и обряды присущи различным религиям, то предметы религиозной символики и атрибутики других вероисповеданий с 1 января 2002 года также не подлежали обложению акцизами.

До настоящего времени у налогоплательщиков возникают вопросы об отнесении к ювелирным изделиям наручных золотых часов.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) часы отнесены к группе приборов времени; в связи с этим у отдельных организаций, занимавшихся производством этих изделий, не облагались акцизом обороты по их реализации.

Вместе с тем поскольку в вышеуказанном перечне ювелирных изделий, не подлежавших обложению акцизами, не было предусмотрено каких-либо исключений для часов в золотых корпусах, то эти изделия признаются подакцизным товаром, а организации, осуществлявшие изготовление часов в золотых корпусах, как производители подакцизного товара должны были быть плательщиками акцизов по этой продукции.

8. Легковые автомобили и мотоциклы

Налогообложение легковых автомобилей осуществляется по установленным п. 1 ст. 193 НК РФ специфическим (в рублях и копейках за единицу измерения) ставкам акциза. При этом поскольку эти ставки дифференцированы в зависимости от мощности двигателя, за единицу измерения принят 0,75 кВт, или 1 лошадиная сила (л.с.).

Так, с 1 января 2004 года на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно установлена налоговая ставка в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.); на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) - 14 руб. 20 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.) и на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) - 142 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.).

Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по легковым автомобилям (или мотоциклам), одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза как в расчете на 0,75 кВт, так и в расчете на 1 лошадиную силу.

При расчете суммы акциза с применением показателя мощности двигателя, измеряемого в киловаттах, у организации не возникает обязанность производить расчет исходя из мощности в лошадиных силах.

При заполнении налоговой декларации по акцизам на подакцизные легковые автомобили налоговая база по ним определяется как суммарная мощность двигателей реализованных автомобилей, и расчет суммы акциза производится исходя из этой налоговой базы.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что если до 1 января 2001 года легковые автомобили с рабочим объемом двигателя менее 2500 куб.см подакцизным товаром не являлись, то, поскольку с введением в действие части второй НК РФ на вышеуказанные автомобили утверждена налоговая ставка, а также соблюдены (в соответствии с п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 настоящего Кодекса) прочие условия установления налога на эти товары, они в законодательном порядке признаны подакцизными товарами на общих основаниях. При этом производители легковых автомобилей с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) признаются плательщиками акцизов и, следовательно, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

Читателям журнала следует также иметь в виду, что в подпункте 6 п. 1 ст. 181 НК РФ не предусмотрено действовавшее до 1 января 2001 года в соответствии с Законом N 1993-1 освобождение от обложения акцизами легковых автомобилей с ручным управлением (в том числе ввозимых на территорию Российской Федерации), реализуемых инвалидам в порядке, определяемом Правительством РФ.

Таким образом, с 1 января 2001 года легковые автомобили, реализуемые инвалидам, признаются подакцизным товаром, а их производители - плательщиками акцизов по этим товарам. Вместе с тем, как указывалось выше, на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, к которым и относится реализуемый инвалидам ВАЗ-1111 "Ока", установлена ставка акциза в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.).

В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 181 НК РФ в перечень подакцизных товаров включены мотоциклы. При этом Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в части налогообложения мотоциклов внесено уточнение, согласно которому к подакцизным товарам отнесены только мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

9. Автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла
для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей
и прямогонный бензин

С 1 января 2001 года подакцизными товарами признаны, помимо бензина автомобильного, включенного в перечень таких товаров с 1 января 1994 года, дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а с 1 января 2003 года - прямогонный бензин.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что вырабатываемые в последнее время отдельными организациями новые виды топлива для карбюраторных двигателей, представляющие собой различные бензиновые фракции, не могут быть отнесены к товарным автомобильным бензинам, так как по своим основным эксплуатационным свойствам (октановому числу и фракционному составу) не отвечают требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", утвержденного постановлением Госстандарта России от 24.08.1999 N 282-СТ. Таким образом, операции, совершаемые с этой продукцией, не подлежат обложению акцизом.

Кроме того, учитывая, что бензиновые фракции не являются товарным продуктом, допуск к производству и применению их в качестве автомобильных бензинов в соответствии с Положением о Межведомственной комиссии по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России не выдается, и, следовательно, использование такого топлива в карбюраторных двигателях автотранспорта не обеспечивает надлежащую работу автомобильных двигателей.

В сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов имеются налоговые потери, связанные прежде всего со значительным количеством реализуемого в Российской Федерации автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте.

Как показывает практика, источником этого нелегального оборота горюче-смазочных материалов является широко распространенная на АЗС, нефтебазах и в ряде других организаций сферы снабжения нефтепродуктами практика получения и реализации автомобильного бензина, вырабатываемого в результате осуществления процесса смешения автомобильных бензинов различных марок с высокооктановыми либо иными добавками. При этом акциз по объемам реализации автомобильного бензина, полученного в результате вышеуказанного смешения, в большинстве случаев этими организациями не начислялся и не уплачивался.

Представленные с мест налоговыми органами материалы камеральных проверок организаций - плательщиков акциза по бензину автомобильному, проведенных в 2001-2002 годах УМНС России по субъектам Российской Федерации, свидетельствуют о том, что в Российской Федерации способом смешения вырабатывается порядка 10% общего объема производства автомобильного бензина.

Вместе с тем этот показатель, так же как и количество организаций, производящих автомобильный бензин посредством изменения его октанового числа, может быть и значительно выше, поскольку далеко не все организации, занимающиеся "доработкой" автомобильного бензина, считали нужным продекларировать объемы его реализации в налоговых органах. Как правило, такие производители могли быть выявлены только в ходе проведения выездных налоговых проверок.

В то же время жертвами такого направления в деятельности организаций, занимающихся реализацией нефтепродуктов, был не только федеральный бюджет (поскольку такой вид бизнеса предоставляет неограниченные возможности реализации "левой" низкосортной продукции), но и непосредственные потребители полученной смеси, так как искусственно повышенное октановое число нестабильно, держится всего лишь несколько дней и, как правило, приводит к неисправности автомобильных двигателей.

Действовавшая до 1 января 2003 года система налогообложения подакцизных нефтепродуктов, приравнявшая получение подакцизных нефтепродуктов посредством смешения к производству и, следовательно, признавшая реализацию таких нефтепродуктов объектом обложения акцизами, позволила осуществлять более эффективный контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты акцизов по подакцизным нефтепродуктам, выработанным таким способом. Вместе с тем создать единый законченный цикл жесткого и повсеместного контроля за производством и реализацией подакцизных нефтепродуктов, обеспечивавший пресечение всех "утечек" налога по этим товарам, в полной мере не позволяла продолжавшаяся реализация некачественных автомобильных бензинов, нелегально производимых на АЗС и нефтебазах кустарным способом посредством смешения приобретаемых нелегальными путями "безакцизных" стабильных прямогонных бензиновых фракций с высокооктановыми добавками. При этом материалы камеральных проверок показали, что в ряде случаев эти фракции либо производятся, либо поставляются под другими названиями (например, дистиллят газового конденсата, стабильный газовый конденсат, фракция прямогонного бензина, бензин газовый стабильный или углеводородное сырье).

Как следует из материалов проверок, данная продукция производится каждой третьей нефтеперерабатывающей организацией.

Кроме того, 90% производителей стабильных прямогонных бензиновых фракций осуществляют их производство на давальческой основе и передают готовую продукцию собственникам давальческой нефти, которые и реализуют этот товар покупателям. Таким образом, без проведения встречных выездных проверок не представлялось возможным установить непосредственных потребителей отгруженного товара, так же как и направления его использования.

Выездные налоговые проверки организаций - получателей бензиновых фракций показали, что их большая часть (80-90%) осуществляла свою деятельность в качестве посредников между собственником этих нефтепродуктов или нефти, из которой они были выработаны, и потребителями прямогонного бензина. Эти организации на основании агентских договоров, договоров комиссии принимали от производителей прямогонный бензин и (в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами) передавали (или реализовали) его другим грузополучателям, то есть выступали лишь как передаточное звено.

Наличие огромного количества посредников, участвующих в прохождении прямогонного бензина от момента его изготовления до реализации конечному потребителю, не давало возможности достоверно установить конечного получателя этого нефтепродукта.

В редких случаях, когда цепочку удавалось отследить до конца, она, как правило, приводила либо к не представлявшим отчетность, либо к фактически уже не существовавшим организациям-однодневкам, использовавшим при оформлении поставки фиктивные документы, расчетные счета и адреса; в результате этого розыск конкретного получателя прямогонных бензиновых фракций результатов не давал.

Вместе с тем налоговые органы лишены каких-либо правовых оснований для привлечения к ответственности организаций, использующих стабильные прямогонные бензиновые фракции как сырье для производства некачественных автомобильных бензинов, поскольку нормативно-правовых актов, запрещавших использование этой продукции, либо вышеуказанный способ производства автомобильных бензинов, либо реализацию автомобильных бензинов, полученных этим способом, в российском законодательстве не имеется.

Нефтепродукты, полученные способом смешения в соответствии с ГОСТ Р 51176-98 "Нефтепродукты. Оформление технического заключения (допуска) к производству и применению", требуют оформления вышеуказанного допуска и сертификации в системе ГОСТ Р независимо от наличия сертификатов на исходные продукты.

Следовательно, если на реализуемый организацией автомобильный бензин, полученный посредством смешения бензиновых фракций с высокооктановыми надбавками, Межведомственной комиссией по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России выдавался допуск к производству и применению, свидетельствовавший о том, что этот продукт соответствовал требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" и не уступал по уровню качества товарному образцу, бензин, полученный вышеуказанным способом, допускался к производству и применению наравне с другими товарными бензинами.

Как уже указывалось выше, Законом N 110-ФЗ с 1 января 2003 года прямогонный бензин был введен в перечень подакцизных товаров.

Согласно определению, данному в этом Законе, для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

При этом определено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

Такое определение понятия прямогонного бензина, данное в законодательном порядке, вызвано тем, что государственные стандарты на бензины прямогонные не разрабатываются. Кроме того, согласно Технологическому справочнику стандартов по нефтепродуктам стандартизированного определения понятия бензина прямогонного также не существует. Производство вышеуказанных нефтепродуктов осуществляется по техническим условиям, разрабатываемым непосредственно их производителями. При этом название производимого продукта, как уже указывалось выше, определяется произвольно самими производителями в зависимости от специфики технологии производства (например, в зависимости от используемого сырья).

Поскольку на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере 0% и, следовательно, согласно п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ соблюдены все условия установления на этот товар налога, этот товар признается подакцизным.

Соответственно лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, определенные в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ как объекты обложения акцизами, становятся плательщиками акцизов и, следовательно, независимо от того, что по данному товару установлена нулевая налоговая ставка, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

Таким образом, вышеуказанные меры позволят поднять на более высокий уровень контроль за производством и оборотом прямогонного бензина и тем самым пресечь возможности уклонения от обложения акцизом автомобильных бензинов, полученных с его использованием.

При налогообложении моторных масел следует исходить из того, что в главе 22 НК РФ отсутствуют какие-либо нормы, определяющие, где именно и как должны применяться дизельные и (или) карбюраторные (инжекторные) двигатели, для которых производятся моторные масла.

Исходя из этого моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей подлежат обложению акцизами независимо от того, где эти двигатели установлены и в какой сфере деятельности применяются (на автомобильном транспорте, речных или морских судах, на буровой технике или для обогрева жилых помещений и т.д.).

В настоящее время обложение акцизами подакцизных нефтепродуктов (автомобильного бензина, дизельного топлива и моторных масел, а с 1 января 2003 года и бензина прямогонного) осуществляется по специфическим (твердо фиксированным в рублях и копейках за единицу измерения) налоговым ставкам.

Так, с 1 января 2004 года действуют следующие ставки акциза (см. табл. 4).

Таблица 4

Нефтепродукты	Ставка
Бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно	2460 руб. за 1 тонну
Бензин автомобильный с иными октановыми числами	3360 руб. за 1 тонну
Дизельное топливо	1000 руб. за 1 тонну
Масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей	2732 руб. за 1 тонну
Прямогонный бензин	0 руб. за 1 тонну

Т.К. Подгорная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 5, 6, май, июнь 2004 г.