Учет и налогообложение суммовых разниц у поставщика (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2004 г.)

Учет и налогообложение суммовых разниц у поставщика

Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность расчетов по денежным обязательствам в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

В том случае, когда рублевая оценка фактически поступившего в качестве выручки актива в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленная по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету (дату оплаты покупателем), не совпадает с рублевой оценкой этого актива на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг) (п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), у поставщика товаров, работ, услуг образуется суммовая разница. Выручка принимается к учету в сумме величины поступления денежных средств, иного имущества, дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной между продавцом и покупателем, и с учетом суммовой разницы при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовая разница у поставщика не возникает, когда договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на имущество продавца (на дату оплаты покупателем), поскольку дата оплаты и дата перехода права собственности совпадают.

Положительные суммовые разницы у поставщика товаров, работ, услуг возникают, если курс рубля по отношению к валюте, принятой в договоре, на дату оплаты поставки снизился по сравнению с курсом рубля на дату отгрузки.

Пример 1. Организация отпустила продукцию покупателю 21 марта в соответствии с договором, по которому стоимость реализации составляет 2 950 у.е., в том числе НДС 450 у.е. Одна условная денежная единица равна 1 долл. США, а курс платежа определен на дату списания средств с расчетного счета покупателя.

Покупатель перечислил сумму в оплату продукции 28 марта. Сумма зачислена на расчетный счет продавца 29 марта. Условный курс доллара США на дату отпуска (21 марта) - 28,525 2 руб., на дату оплаты (28 марта) - 28,574 4 руб.

Представим записи на счетах поставщика по отражению суммовой разницы, если для обложения НДС используется метод "по отгрузке".

21 марта

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

84 149,34 руб. (28,525 2 х 2 950) отпущена продукция покупателю в соответствии с договором;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

17 336,34 руб. (38,525 2 х 450) начислен НДС по отгруженной продукции;

29 марта

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

84 294,48 руб. (28,574 4 х 2 950) зачислена на расчетный счет продавца выручка за реализованную продукцию;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

145,14 руб. ((28,574 4 - 28,525 2) х 2 950) исчислена положительная суммовая разница по реализованной продукции в условных денежных единицах;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

22,14 руб. (145,14 х 18 % : 118%) доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

Если учетной политикой в целях налогообложения принят метод "по оплате", учет НДС с выручки от продажи товаров, продукции в иностранной валюте или условных денежных единицах при положительной суммовой разнице ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" и отражается записями:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС"

на сумму НДС, начисленную в бюджет, с выручки от продажи;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС"

на сумму НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

на сумму возникшей задолженности бюджету по НДС с суммы положительной суммовой разницы.

Отрицательные суммовые разницы у поставщика товаров, продукции образуются, когда курс рубля по отношению к валюте, принятой в договоре, на дату оплаты поставки повысился по сравнению с курсом рубля на дату отгрузки.

Пример 2. Организация отгрузила продукцию покупателю 10 марта в соответствии с договором, по которому стоимость реализации составляет 59 000 у.е., в том числе НДС 9 000 у.е. Одна условная денежная единица равна 1 евро, а курс платежа определен на дату списания средств с расчетного счета покупателя.

Покупатель перечислил сумму в оплату продукции 17 марта. Сумма зачислена на расчетный счет продавца 18 марта. Условный курс евро на дату отгрузки (10 марта) - 35,889 4 руб., на дату оплаты (18 марта) - 35,528 1 руб.

Представим записи на счетах поставщика по отражению суммовой разницы (учетная политика для целей обложения НДС "по оплате").

10 марта

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

2 117 474,60 руб. (35,889 4 х 59 000) отгружена продукция покупателю в соответствии с договором;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС"

323 004,60 руб. (35,889 4 х 9 000) начислен НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции;

18 марта

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

2 096 157,90 руб. (35,528 1 х 59 000) зачислена на расчетный счет поставщика выручка за реализованную продукцию;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

21 299,00 руб. ((35,889 4 - 35,528 1) х 59 000) исчислена отрицательная суммовая разница по реализованной продукции в условных денежных единицах;

Д-т сч.90-3 "Выручка",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС"

3 249,00 руб. ((35,889 4 - 35,528 1) х 9 000) скорректирован НДС по отрицательной суммовой разнице;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

319 755,60 руб. (323 004,60 - 3 249,00) определена сумма задолженности по НДС в бюджет.

Если в учетной политике для целей налогообложения в расчете налоговой базы по НДС предусмотрено использование метода "по отгрузке", то отрицательная суммовая разница у поставщика продукции, товаров при использовании в расчетах иностранной валюты или условных денежных единиц отражается следующим образом.

НДС от суммовых разниц исчисляется в соответствии с нормами НК РФ, согласно которым налоговая база при реализации товаров поставщиком определяется как стоимость этих товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Стоимость проданных товаров, продукции в иностранной валюте или условных денежных единицах для целей налогообложения определяется как их цена, указанная сторонами сделки. Она считается соответствующей уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (ст. 40 НК РФ).

Поскольку общая сумма НДС по итогам каждого налогового периода исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ), суммовая разница подлежит обложению НДС.

Расчеты по НДС сопровождаются выпиской счетов-фактур. Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы в счете-фактуре могут быть выражены в иностранной валюте и дополнительный счет-фактура на суммовую разницу не выписывается. Если счет-фактура выписан в рублях по курсу на дату отгрузки товаров, выполнения работ, услуг, то после их оплаты покупателем на величину положительной суммовой разницы поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру. В нем в гр.1 указывают суммовую разницу по счету-фактуре, выписанному после отгрузки товара, его номер, дату оформления, а также регистрируют в книге продаж.

Условиями договора поставки может предусматриваться оплата товара, продукции, услуг несколькими последующими после отгрузки или отпуска платежами. Тогда после каждого платежа необходимо корректировать выручку от реализации на возникшую суммовую разницу.

Пример 3. Поставщик произвел отгрузку продукции 15 марта в соответствии с договором, согласно которому стоимость отгруженной продукции составляет 35 400 у.е., а одна условная единица на дату отгрузки равна 15 руб. По условиям договора покупатель производит оплату продукции двумя последующими после отгрузки равными платежами. Курс условной денежной единицы растет ежедневно на 12 коп.

Покупатель произвел оплату 20 и 28 марта, курс платежа определен на дату списания средств с расчетного счета покупателя, а учетная политика для целей обложения НДС у продавца - "по отгрузке".

Представим записи по учету суммовых разниц на счетах продавца:

20 марта

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

184 080 руб. ((15 + 0,12 х 5 дн.) х (23 600 : 2)) зачислена на расчетный счет продавца часть выручки от реализации продукции в условных денежных единицах;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

7 080 руб. ((184 080 - (15 х 23 600 : 2)) исчислена положительная суммовая разница по первому платежу в условных денежных единицах;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

1 080 руб. (7 080 х 18% : 118%) доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

28 марта

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

195 408 руб. ((15 + 0,12 х 13 дней) х (23 600 : 2)) зачислена на расчетный счет продавца часть выручки от реализации в условных денежных единицах;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90-1 "Выручка"

18 408 руб. (195 408 - (15 х 23 600 : 2)) исчислена положительная суммовая разница по второму платежу в условных денежных единицах;

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

2 808 руб. (18 408 х 18% : 118%) доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

В практической работе для обеспечения гарантий оплаты в договорах предусматриваются условия предварительной оплаты в размере полной или частичной стоимости поставляемых товаров, работ, услуг, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Поступления в порядке предварительной оплаты не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Следовательно, в учете поставщика предварительная оплата полной или частичной стоимости имущества, предназначенного для реализации по договору, не является выручкой и суммовая разница по ней не возникает (п. 6.6 ПБУ 9/99).

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2004 г.