НДФЛ: налоговые органы разъясняют (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2004 г.)

НДФЛ: налоговые органы разъясняют

Практику применения различных отраслей законодательства чаще всего обобщают суды. Однако время от времени в отношении налогового законодательства это делают и налоговые органы.

В конце прошлого года Управление Министерства по налогам и сборам РФ по г. Москве письмом от 22.12.2003 N 27-08/70659 "Об ответах на вопросы" (далее - ответы) направило инспекциям по административным округам разъяснения по вопросам обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Безусловно, эти разъяснения полезно знать и самим налогоплательщикам.

В предлагаемой статье мы познакомим Вас с ответами, которые представляют, на наш взгляд, наибольший интерес.

Налогообложение доходов за работу за границей

Управлением МНС по г. Москве рассмотрена следующая ситуация.

Российский гражданин, состоящий в трудовых отношениях с российской же организацией, направлен последней на работу за границу на длительный срок. При этом заработная плата ему начисляется и выплачивается на территории РФ. Надо ли удерживать НДФЛ с выплат данному работнику и по какой ставке?

Отвечая на этот вопрос, УМНС обращает внимание на следующее: если работник находится на территории РФ менее 183 дней в календарном году, то он не признается налоговым резидентом РФ. А в соответствии с положениями ст. 209 НК РФ лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, должны платить НДФЛ только с доходов, полученных от источников в РФ.

При этом УМНС выделяет два варианта налогообложения доходов работника-нерезидента.

В случае если он направлен на работу в представительство российской организации за границей, то его заработная плата, начисляемая в РФ, в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами в РФ и поэтому не подлежит обложению НДФЛ.

Если же он направлен за границу в командировку, то его заработная плата, начисляемая в РФ, относится к доходам, полученным от источников в РФ, и поэтому подлежит обложению НДФЛ по ставке 30% (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Надо полагать, что за основание для определения порядка налогообложения УМНС приняло место постоянной работы физического лица. В одном случае он является постоянным работником российской организации и лишь временно командирован за рубеж. В другом - работник постоянно работает в организации, которая расположена за пределами РФ.

Действительно, трудовое законодательство определяет служебную командировку как поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). То есть местом постоянной работы лица, командированного за границу, все равно является Россия.

Но все дело в том, что налоговое законодательство такого критерия, как "место работы", не содержит! В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

И в первом, и во втором варианте трудовые обязанности выполняются работниками за пределами РФ. Следовательно, порядок налогообложения таких доходов должен быть одинаков - если работник не является налоговым резидентом РФ, то доходы, полученные от источников за пределами РФ, не подлежат обложению НДФЛ.

Заметим, что данный вопрос уже комментировался ранее Минфином России (см. письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 12.07.2002 N 04-04-06/141). По мнению последнего, заработная плата, выплачиваемая командированным за границу работникам (нерезидентам), несмотря на источник ее выплаты (РФ), не является объектом обложения НДФЛ в силу подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ.

Нам представляется, что причиной столь разных трактовок этого вопроса являются неудачные формулировки Налогового кодекса РФ. Очевидно, что освобождение от обложения НДФЛ доходов, получаемых нерезидентом за труд, выполняемый за границей, было предусмотрено законодателем исходя из предположений, что доходы работника будут в этом случае облагаться налогами по законам того государства, где он работает.

Но если такие доходы выплачиваются на территории РФ, то они никогда не будут облагаться по законам иностранного государства - просто потому, что в том государстве о таких доходах невозможно узнать технически. В результате получается, что работник, длительное время работающий за границей и получающий деньги в РФ, вообще не будет платить налог на доходы.

В принципе это неправильно, поэтому позицию УМНС можно понять. Но налогообложение должно производиться не по принципу "правильно-неправильно", а по нормам, закрепленным в НК РФ.

Имущественные вычеты

В связи с принятием Федерального закона от 07.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" максимальный размер имущественного налогового вычета на приобретение (строительство) жилья увеличен до 1 млн руб. Согласно ст. 2 названного Закона данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

По мнению УМНС, эта норма должна применяться следующим образом.

Не важно, когда вычет был заявлен впервые. Главное, чтобы на момент подачи декларации о доходах за 2003 г. у налогоплательщика сумма вычета, предоставленная ранее (в пределах 600 000 руб.), еще не была использована полностью, т.е. имелся остаток, перенесенный на 2003 г. В этом случае вычет принимается уже в увеличенном размере.

Если же вычет в прежнем размере полностью использован в отношении доходов 2002 г. и переходящего остатка на 2003 г. нет, то вычет в увеличенном размере не предоставляется, даже если стоимость приобретенного жилья и превышает 600 000 руб.*(1)

Такая трактовка на руку многим налогоплательщикам. Она позволяет всем, кто по состоянию на 1 января 2003 г. еще не использовал предоставленный вычет, продолжать пользоваться им исходя из увеличенного размера.

Пример 1.

Гражданин А. приобрел в 2001 г. жилой дом стоимостью 1 500 000 руб. При подаче в 2002 г. декларации о доходах 2001 г. он заявил имущественный вычет в размере 600 000 руб. Поскольку вычет не мог быть использован полностью, то неиспользованный остаток перешел на следующие налоговые периоды.

На момент подачи гражданином А. в 2004 г. декларации о доходах 2003 г. вычет был использован в сумме 500 000 руб. Переходящий остаток составил 100 000 рублей.

В данной ситуации гражданин А. имеет право на использование вычета в увеличенном размере (1 000 000 руб.). Поэтому переходящий остаток на 2003 год подлежит перерасчету с учетом ранее использованной суммы:

1 000 000 руб. - 500 000 руб. = 500 000 руб.

Пример 2.

Гражданин Б. приобрел в 2001 г. долю квартиры стоимостью 750 000 руб.

При подаче в 2002 г. декларации о доходах 2001 г. он заявил имущественный вычет в размере 600 000 руб. Вычет был использован полностью в отношении доходов 2001 и 2002 гг.

На момент подачи гражданином Б. в 2004 г. декларации о доходах 2003 г. отсутствует переходящий остаток вычета, предоставленного исходя из ранее установленного размера.

Следовательно, он не имеет права на использование вычета в увеличенном размере, несмотря на то что стоимость приобретенного им жилья (750 000 руб.) превышает предоставленный ему размер вычета (600 000 руб.).

УМНС также разъяснило, что налогоплательщики вправе по своему желанию прерывать и возобновлять пользование имущественным вычетом на приобретение жилья.

Такое право налогоплательщика следует из п. 2 ст. 56 НК РФ, согласно которому он вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один из несколько налоговых периодов. Следовательно, налогоплательщик, заявивший вычет, может пропустить год-другой, а потом снова подать декларацию и продолжить пользование вычетом.

Отдельно рассмотрен вопрос относительно предоставления вычета в случае, если он еще не использован до конца, а квартира уже не принадлежит налогоплательщику.

По мнению УМНС, продажа квартиры лишает налогоплательщика права на дальнейшее использование вычета, поскольку у него уже нет документов, подтверждающих право собственности на квартиру*(2).

На наш взгляд, такой вывод совсем не следует из положений Налогового кодекса.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вычет в сумме, израсходованной на новое строительство или приобретение жилья, предоставляется налогоплательщику один раз при подаче налоговой декларации и документов, подтверждающих приобретение жилья и фактическую уплату денежных средств. Если налоговый вычет не использован в одном налоговом периоде, то его остаток просто переносится на следующие. Естественно, что для этого налогоплательщику необходимо опять подать налоговую декларацию. Но повторного предоставления документов, подтверждающих право собственности, а также платежных документов, уже не требуется.

Отметим, что НК РФ вообще не устанавливает никакой зависимости между нахождением квартиры в собственности налогоплательщика и правом на использование имущественного вычета. Единственный случай, когда вычет не может быть предоставлен в связи с продажей квартиры, - это когда квартира продана в том же году, что и приобретена. В такой ситуации налогоплательщик просто не сможет выполнить требование подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ о первичном предоставлении документов, подтверждающих право собственности на квартиру *(3)

Социальные налоговые вычеты

В отношении социальных налоговых вычетов на обучение детей УМНС более лояльно и разрешает налогоплательщикам не предоставлять каждый год справки, подтверждающие дневную форму обучения. Достаточно один раз представить договор на оказание образовательных услуг, поскольку в нем в обязательном порядке указывается форма обучения. Все это так, но ведь в договор всегда можно внести изменения...

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщику может быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме пожертвования, перечисленного религиозной организации на осуществление уставной деятельности (но не более 25% суммы дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде).

Однако пожертвование в пользу религиозной организации денежных средств на восстановление храма УМНС почему-то не считает возможным рассматривать как основание для предоставления вычета. Как сказано в ответе, такой вид благотворительности, как пожертвование на восстановление храма, среди видов благотворительной деятельности, по которым предоставляются социальные налоговые вычеты, в ст. 219 НК РФ отсутствует.

Такой вывод выглядит более чем странно.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" целями создания религиозной организации являются совместное исповедание и распространение веры. При этом религиозные организации вправе как самостоятельно основывать и содержать культовые здания и сооружения, так и использовать здания, предоставляемые им государственными, муниципальными, общественными и иными организациями (п. 1 ст. 16 и п. 1 ст. 22 данного Закона).

На наш взгляд, восстановление культового здания (храма), необходимого для проведения богослужений, вполне вписывается в понятие "уставная деятельность" религиозной организации. И если средства действительно перечислены непосредственно в адрес религиозной организации, то вычет должен быть предоставлен.

Налогообложение индивидуальных предпринимателей и лиц,
занимающихся частной практикой

В числе многих вопросов УМНС разъясняет порядок принятия в состав расходов предпринимателей затрат на питьевую воду в пластмассовых бутылках.

По мнению УМНС, такие затраты могут быть отнесены к расходам, учитываемым для целей налогообложения, только в двух случаях:

1) по подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на обеспечение нормальных условий труда);

2) по подпункту 1 п. 1 ст. 254 НК РФ (материальные расходы).

Причем в первом случае указанные затраты могут быть отнесены к расходам налогоплательщика только тогда, когда такие затраты предусмотрены законодательством РФ. Например, ст. 223 ТК РФ предусматривает обязанность работодателя обеспечить работников горячих цехов и участков газированной соленой водой.

А второе основание применимо только для налогоплательщиков, осуществляющих торгово-закупочную деятельность, т.е. для которых бутилированная вода является товаром.

Иначе говоря, предприниматели*(4), покупающие питьевую воду просто для своих клиентов (или для работников), учесть затраты на нее в составе расходов никак не могут.

Разъяснение, безусловно, не бесспорное. Согласно ст. 252 НК РФ (применимой и к предпринимателям согласно подп. 1 ст. 221 НК РФ) в состав расходов могут быть включены любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вопрос в том, как такие расходы обосновать.

Если вода покупается для работников, то при условии, что обязанность обеспечить работников бутилированной питьевой водой будет отражена в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре, такие расходы можно будет включить в состав расходов на оплату труда (подп. 25 ст. 255 НК РФ).

Если же вода покупается для клиентов, то теоретически возможно оформлять такие расходы как представительские. Однако это будет довольно сложно, поскольку положения п. 2 ст. 264 НК РФ устанавливают строго определенный перечень оснований, при наличии которых расходы могут считаться представительскими, и налогоплательщику придется документально подтверждать, что такое основание действительно было.

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это мнение уже высказывалось УМНС и ранее (см. информационное письмо УМНС России по г. Москве от 03.11.2003 N 27-08н/61572).

*(2) Такое мнение ранее высказывалось и Минфином России (см. письмо от 15.10.2002 N 04-04-06/217).

*(3) Эта проблема была подробно рассмотрена в статье И. Кирюшиной в журнале "Новая бухгалтерия", 2003, N 3 (9), с. 61.

*(4) Можно предполагать, что налоговые органы будут руководствоваться данной позицией и в отношении предприятий при исчислении налога на прибыль.