МНС России исправляет ошибку (Е. Капкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2004 г.)

МНС России исправляет ошибку

В инструкции по заполнению декларации по налогу на имущество допущена ошибка, которая приводит к существенной переплате авансовых платежей.

В шестом номере нашего журнала за 2004 г. мы рассказали, как заполняется декларация по налогу на имущество, утвержденная Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению".

В этой статье мы хотим более подробно рассказать о заполнении раздела 4 этой декларации, который предназначен для объектов недвижимого имущества, отдельные части которых находятся в разных субъектах Российской Федерации. Такие объекты мы назвали "протяженными".

Особое внимание к этому разделу декларации связано с неточностью в Инструкции по ее заполнению. Эту ошибку МНС России попыталось устранить письмом от 28.04.2004 N 21-3-05/155@ "О заполнении налоговой декларации по налогу на имущество организаций".

Суть ошибки заключается в том, что согласно Инструкции по заполнению декларации сумма авансового платежа по налогу на имущество для объекта недвижимости, находящегося одновременно в различных муниципальных образованиях, должна определяться исходя из средней стоимости всего объекта, а не той его части, которая расположена в данном муниципальном образовании.

Доля стоимости недвижимости для исчисления налога, приходящегося на каждое муниципальное образование, не учитывалась в расчете авансовых платежей.

Определение доли имущества согласно Инструкции применяется только по годовой декларации. Это приводило к резкому завышению суммы авансовых платежей, а по итогам года - к значительной переплате налога.

Далее мы на конкретном примере покажем, как правильно заполнить раздел 4 декларации для "протяженного" объекта и какие отрицательные последствия вызывает указанная выше ошибка.

Расчет налога на имущество для "протяженных" объектов

Организации, которые имеют недвижимое имущество в виде "протяженных" объектов, должны представлять в налоговые органы каждого субъекта Российской Федерации в составе декларации раздел 4.

Пример.

По заказу сторонних организаций ООО "Привет" предоставляет услуги по телекоммуникационной связи. С этой целью на территории субъектов Российской Федерации СФ1 и СФ2 (указаны условно) была проложена и введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи протяженностью 15 км, причем 6 км этой линии находятся на территории субъекта СФ1, а 9 км - на территории субъекта СФ2.

Линия связи полностью принадлежит ООО "Привет". Ставка налога на имущество в обоих субъектах РФ одинаковая и равна 2,2%.

Остаточная стоимость линии связи по месяцам составит:

Дата	Остаточная стоимость линии связи
01.01.2004	462 500
01.02.2004	460 417
01.03.2004	458 333
01.04.2004	456 250
01.05.2004	454 167
01.06.2004	452 083
01.07.2004	450 000
01.08.2004	447 917
01.09.2004	445 833
01.10.2004	443 750
01.11.2004	441 667
01.12.2004	439 583
01.01.2005	437 500

Исходя из условий нашего примера налогоплательщику следует заполнить две декларации по налогу на имущество - отдельно по каждому субъекту РФ и представить их в налоговые органы соответствующего субъекта РФ. В состав этих деклараций будет включаться свой раздел 4 - для каждой из двух частей линии связи, находящихся в разных субъектах Российской Федерации - СФ1 и СФ2.

Раздел 4 состоит из двух подразделов: "Расчет среднегодовой (средней) стоимости недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период" и "Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)".

Примеры заполнения в рассматриваемой ситуации раздела 4 для полугодового расчета приведены на с. 65 и 66.

В подразделе "Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период" рассчитывается средняя стоимость всего объекта недвижимости, которая в нашем примере составит:

за I квартал - 459 375 руб. ((462 500 руб. + 460 417 руб. + 458 333 руб. + 456 250 руб.) : 4);

за первое полугодие - 456 250 руб. ((462 500 руб. + 460 417 руб. + 458 333 руб. + 456 250 руб. + 454 167 руб. + 452 083 руб. + 450 000 руб.) : 7);

за 9 месяцев - 453 125 руб. ((462 500 руб. + 460 417 руб. + 458 333 руб. + 456 250 руб. + 454 167 руб. + 452 083 руб. + 450 000 руб. + 447 917 руб. + 445 833 руб. + 443 750 руб.) : 10);

за год - 450 000 руб. ((462 500 руб. + 460 417 руб. + 458 333 руб. + 456 250 руб. + 454 167 руб. + 452 083 руб. + 450 000 руб. + 447 917 руб. + 445 833 руб. + 443 750 руб. + 441 667 руб. + 439 583 руб. + 437 500 руб.) : 13).

Следует отметить и очевидную опечатку в Инструкции: при описании правила расчета средней стоимости имущества по строке 150 за полугодие и 9 месяцев вместо слов "за полугодие" и "за 9 месяцев", видимо, ошибочно напечатано: "за первый квартал". Этот недостаток также был устранен вышеназванным письмом МНС России от 28.04.2004 N 21-3-05/155@.

Средняя стоимость линии связи отражается в строке 150 подраздела "Расчет среднегодовой (средней) стоимости недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период". Этот подраздел будет одинаковым для разделов 4, представляемых в составе деклараций в оба субъекта Российской Федерации.

Если на территории каждого субъекта федерации есть еще и не облагаемое налогом имущество, то для него заполняется раздел 5 и средняя стоимость такого имущества записывается в строке 160.

В нашем примере такого имущества нет.

Для заполнения второго подраздела "Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)" раздела 4 необходимо определить долю первоначальной (остаточной) стоимости линии связи, относящейся к разным субъектам РФ, предполагая, что стоимость линии связи (первоначальная и остаточная) пропорциональна ее протяженности на данной территории.

В нашем примере в субъекте СФ1 эта доля составит 0,4 (6 км : 15 км), а в субъекте СФ2 - 0,6 (9 км : 15 км). Эти доли стоимости объекта недвижимого имущества записываются в строках 170 каждого подраздела раздела 4.

Строка 190 заполняется, только если организация имеет по этому имуществу налоговую льготу - пониженную ставку налога. В таком случае в строке 190 указывается код данной налоговой льготы. Если льготы нет, то в этой строке ставят прочерк.

По строке 200 отражается налоговая ставка (в нашем примере - 2,2%). Если предприятие пользуется льготой в виде понижения ставки налога, то налоговая ставка в этой строке записывается с учетом льготы.

Строки 240 и 250 заполняются только при наличии налоговой льготы в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В строке 240 указывается код налоговой льготы, а в строке 250 - сумма этой налоговой льготы (льготы по авансовому платежу).

В строке 260 указывается код ОКАТО, т.е. код территории, на которой это имущество расположено.

Остальные строки этого подраздела формируются по-разному для авансовых платежей и для налога на имущество за год.

При заполнении расчета по авансовому платежу за отчетный период в строках 180, 210 и 230 ставится прочерк, а в строке 220 отражается сумма авансового платежа по налогу.

И вот мы добрались до ошибки в Инструкции.

Согласно Инструкции для имущества, не входящего в Единую систему газоснабжения (т.е. для такого имущества, как в нашем примере), сумма авансового платежа рассчитывается как одна четвертая "произведения разности значений строк с кодами 150 и 160, значения строки с кодом 200, деленного на сто".

Получается, что для "протяженного имущества" его остаточная стоимость не умножается на долю стоимости недвижимости (строка 170), расположенной в том муниципальном образовании, для которого составляется раздел 4.

Следовательно, авансовый платеж в ИМНС для каждого муниципального образования, на территории которого находится объект недвижимости, надо исчислять как одну четвертую произведения средней стоимости всего объекта на ставку налога, что существенно завышает величину авансового платежа.

Этот подход противоречит принципам, изложенным в п. 2 ст. 376 НК РФ, где записано, что для таких объектов налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Если соблюдать Инструкцию для нашего примера, то суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет каждого субъекта РФ, будут одинаковые и составят:

за I квартал - 2527 руб. (459 375 руб. : 4 х 2,2%);

за полугодие - 2509 руб. (456 250 руб. : 4 х 2,2%);

за 9 месяцев - 2492 руб. (453 125 руб. : 4 х 2,2%).

Общая сумма авансовых платежей в бюджет каждого субъекта РФ будет равна 7528 руб. (2527 руб. + 2509 руб. + 2492 руб.).

При заполнении расчета за налоговый период в строке 220 ставится прочерк. Для всех объектов недвижимого имущества, кроме тех, которые входят в состав Единой системы газоснабжения (ЕСГС), в строке 180 "Налоговая база" записывается разница значений строк 150 и 160 (средняя стоимость всей недвижимости минус средняя стоимость не облагаемых на данной территории объектов), умноженная на значение в строке 170 (доля недвижимости, находящаяся в данном муниципальном образовании).

Получается, что согласно Инструкции при расчете налоговой базы за год средняя стоимость недвижимости умножается на долю стоимости недвижимости, расположенной в том муниципальном образовании, для которого составляется раздел 4. Затем эта налоговая база умножается на ставку налога, делится на 100 и полученная сумма налога за год записывается в строку 210.

Как видим, при расчете за год налоговая база рассчитывается как средняя стоимость не всего объекта, а только той его части, которая фактически расположена в данном субъекте Российской Федерации, что полностью соответствует ст. 376 НК РФ.

В результате по итогам за год у налогоплательщика заведомо образуется большая переплата налога из-за завышенных авансовых платежей.

В нашем примере:

- налог на имущество за год:

в субъекте СФ1 - 3960 руб. (450 000 руб. х 0,4 х 2,2%);

в субъекте СФ2 - 5940 руб. (450 000 руб. х 0,6 х 2,2%);

- излишне начисленный и уплаченный налог за отчетные периоды:

в субъекте СФ1 - 3 568 руб. (7528 руб. - 3960 руб.);

в субъекте СФ2 - 1 588 руб. (7528 руб. - 5940 руб.).

Эта ошибка и была устранена вышеуказанным письмом МНС России от 28.04.2004 N 21-3-05/155@ . В нем написано, что "сумма авансового платежа по строке 220 рассчитывается как одна четвертая произведения разности строк 150 и 160, значения строк с кодами 200 и 170".

Именно по строке 170 записывается доля стоимости объекта, находящегося в данном субъекте Российской Федерации.

В результате этого исправления раздел 4 за полугодие будет выглядеть так, как показано на с. 65 и 66.

Авансовые платежи по субъектам Российской Федерации будут следующие:

Отчетный период	Авансовый платеж субъекта РФ, руб.
	СФ1	СФ2
I квартал	1 011	1 516
Полугодие	1 004	1 506
9 месяцев	997	1 495
Всего	3 012	4 517

Доплата налога в нашем примере по годовой декларации в субъект Российской Федерации составит:

- в СФ1 - 948 руб. (3960 руб. - 3012 руб.);

- в СФ2 - 1423 руб. (5940 руб. - 4517 руб.).

По результатам расчетов в разделе 4 можно сформировать сумму, которая будет переноситься (как одно из слагаемых) в строку 030 раздела 1 (для соответствующих кодов ОКАТО и КБК). Напомним, что в строке 030 раздела 1 отражается сумма налога или авансового платежа, подлежащего уплате в соответствующий бюджет.

После составления всех необходимых разделов 4 для расчета авансовых платежей вычисляется разность значений строк 220 и 250 в каждом разделе 4.

Затем для каждого муниципального образования (ОКАТО) эти разности суммируются и переносятся в раздел 1, как одно из слагаемых значения в строке 030.

При представлении налоговой декларации за год значение строки с кодом 030 раздела 1 тоже формируется с учетом информации раздела 4. Для этого из значения строки 210 вычитается сумма значений строк 230 и 250 с соответствующими кодами по ОКАТО. Полученная сумма переносится в строку 030 раздела 1.

В общем случае, если в этих субъектах Российской Федерации организация имеет также и другое имущество, таких слагаемых в строке 030 раздела может быть несколько. Они переносятся в строку 030 из других разделов декларации (например, из раздела 2).

Представляется в составе декларации в ИМНС субъекта РФ - СФ1

Раздел 4. Полугодовой расчет авансового платежа
по налогу на имущество, находящееся одновременно
на территории двух субъектов РФ
(фрагмент)

                                                             /--\

Признак имущества (код строки 010)                           |  |

                                                             \--/

(отметить знаком V)          недвижимое имущество, входящее в состав ЕСГС

Расчет среднегодовой (средней) стоимости
недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период

(руб.)

На:	Код строки	Остаточная стоимость недвижимого имущества
1	2	3
01.01.	020	462 500
01.02	030	460 417
01.03	040	458 333
01.04	050	456 250
01.05	060	454 167
01.06	070	452 083
01.07	080	450 000

                 ......................................

Показатели	Код строки	Значение пока- зателей
1	2	3
Среднегодовая (средняя) стоимость недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период	150	456 250
в том числе среднегодовая (средняя) стоимость не облагаемого налогом недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период	160	-

Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)

(руб.)

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Доля балансовой стоимости объекта недвижимого иму- щества на территории соответствующего субъекта Рос- сийской Федерации	170	0,40
Налоговая база	180	-
Код налоговой льготы (установленной в виде понижен- ной налоговой ставки)	190	-
Налоговая ставка (%)	200	2,2
Сумма налога за налоговый период	210	-
Сумма авансового платежа	220	1004
Сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущие отчетные периоды	230	-
Код налоговой льготы (в виде уменьшения суммы нало- га, подлежащей уплате в бюджет)	240	-
Сумма налоговой льготы (льготы по авансовому плате- жу), уменьшающей сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в бюджет	250	-
Код по ОКАТО	260	45268562700

     Представляется в составе декларации в ИМНС субъекта РФ - СФ2

Раздел 4. Полугодовой расчет авансового платежа
по налогу на имущество, находящееся одновременно
на территории двух субъектов РФ
(фрагмент)

                                                              /--\

Признак имущества (код строки 010)                            |  |

                                                              \--/

(отметить знаком V)          недвижимое имущество, входящее в состав ЕСГС

Расчет среднегодовой (средней) стоимости недвижимого имущества
за налоговый (отчетный) период

(руб.)

На:	Код строки	Остаточная стоимость недвижимого имущества
1	2	3
01.01.	020	462 500
01.02	030	460 417
01.03	040	458 333
01.04	050	456 250
01.05	060	454 167
01.06	070	452 083
01.07	080	450 000

                                    ...

Показатели	Код строки	Значение пока- зателей
1	2	3
Среднегодовая (средняя) стоимость недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период	150	456 250
в том числе среднегодовая (средняя) стоимость не облагаемого налогом недвижимого имущества за налоговый (отчетный) период	160	-

Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)

(руб.)

Показатели	Код строки	Значение показателей
1	2	3
Доля балансовой стоимости объекта недвижимого иму- щества на территории соответствующего субъекта Рос- сийской Федерации	170	0,60
Налоговая база	180	-
Код налоговой льготы (установленной в виде понижен- ной налоговой ставки)	190	-
Налоговая ставка (%)	200	2,2
Сумма налога за налоговый период	210	-
Сумма авансового платежа	220	1506
Сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущие отчетные периоды	230	-
Код налоговой льготы (в виде уменьшения суммы нало- га, подлежащей уплате в бюджет)	240	-
Сумма налоговой льготы (льготы по авансовому плате- жу), уменьшающей сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в бюджет	250	-
Код по ОКАТО	260	46241000000

Е. Капкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2004 г.