Налог на прибыль: планируемые изменения в 2005 году (К.И. Оганян, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.)

Налог на прибыль: планируемые изменения в 2005 году

Налог на прибыль ожидают серьезные изменения. Законопроект с поправками в главу 25 Налогового кодекса РФ уже находится на рассмотрении в правительстве. Об основных нововведениях рассказывает руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России Карен Иосифович Оганян.

С позиции государственных интересов налог на прибыль один из наиболее важных налогов. В 2003 году по собираемости он занял второе место (после НДС) в объеме доходов консолидированного бюджета.

Вместе с тем данный налог один из самых сложных в администрировании. И те нарекания, которые вызывает у налогоплательщиков и налоговой службы порядок его исчисления и уплаты, совершенно справедливы. Главу 25 Налогового кодекса разрабатывали и принимали в спешке, поэтому многие позиции оказались недостаточно проработаны. Ряд операций, например таких, как реорганизация, вообще не нашли отражения в главе, и порядок их налогообложения до сих пор законодательно не урегулирован. Все эти недочеты существенно осложняют работу не только налогоплательщикам, но и представителям налоговых органов.

Наиболее серьезный - и по объемам, и по значению - блок поправок в 25-ю главу Кодекса был принят в 2002 году Федеральным законом N 57-ФЗ. Поправки носили, скорее, технический характер и были направлены в основном на устранение явных ошибок и неточностей, которые вкрались в текст главы и делали невозможным ее надлежащее применение и контроль.

Впоследствии в текст главы вносились и другие изменения "точечного" характера в отношении законодательного урегулирования определенных позиций. Но фактически был объявлен мораторий (по тем или иным причинам) на внесение изменений в 25-ю главу, чтобы и налогоплательщики, и налоговые работники могли адаптироваться к нормам главы: основным принципам расчета налоговой базы, которые, как известно, существенно отличаются от правил, действовавших до 2002 года.

Тем не менее глава о налоге на прибыль требовала не только "косметических" корректировок. Существовал целый ряд принципиальнейших моментов, по которым необходимо было вносить поправки, а зачастую и попросту определять правила игры.

В этой связи Министерство финансов Российской Федерации совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации разработали блок поправок в 25-ю главу. Мы полагаем, что законопроект будет принят в текущем году и с 2005 года поправки смогут вступить в силу.

Какие же существенные моменты можно выделить в законопроекте?

Список прямых расходов будет открытым

Одно из важнейших положений законопроекта - перечень прямых расходов станет открытым. Как известно, все расходы организации в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные.

Косвенные расходы учитываются в уменьшение налоговой базы в тот момент, когда они были понесены, в соответствии с правилами, установленными статьями 272 и 273 Налогового кодекса. Хотелось бы отметить, что в отношении ряда косвенных расходов существует специальный порядок их признания. Речь в данном случае идет о таких расходах, как расходы на ремонт основных средств (статья 260), расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 262), расходы на освоение природных ресурсов (статья 261) и других расходах. Косвенными расходами признаются все расходы, не являющиеся прямыми.

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (статья 318 Кодекса). К прямым расходам согласно статье 318 Кодекса относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Данный перечень является закрытым. А это значит, что налогоплательщик не вправе дополнять его иными расходами.

На первый взгляд может показаться, что такое положение вещей устраивает налогоплательщика. Ведь если учитывать, что все расходы, не являющиеся прямыми (за некоторыми исключениями), могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль единовременно - налицо экономия на налоге. Однако, как показала практика, это не всегда так.

Для многих организаций приведенный перечень прямых расходов не вполне приемлем, поскольку не учитывает их отраслевую специфику. В качестве примера можно привести строительную отрасль, где расходы на приобретение субподрядных работ относятся к косвенным. Но удельный вес субподрядных работ в общем объеме расходов может достигать 90 процентов. Аналогичная ситуация и в цветной металлургии: расходы на приобретение электроэнергии также являются косвенными. Подобных примеров множество и во многих других отраслях. Кроме того, указанные расходы в бухгалтерском учете являются прямыми. В результате резко увеличиваются затраты на проведение корректировок, фактически сводя на нет ту экономию, которая образуется вследствие значительного уменьшения налоговой базы на величину косвенных расходов.

Предложение МНС и Минфина заключается в том, чтобы сделать перечень прямых расходов открытым и тем самым дать возможность организациям самостоятельно определять - в дополнение к имеющемуся перечню - состав прямых расходов с учетом отраслевой специфики. Дополнительные виды расходов нужно будет закрепить в учетной политике организации и применять на протяжении ряда лет.

К числу технических поправок в статью 318 можно отнести изменения в абзац 7 пункта 1. В частности, предлагается в состав прямых расходов отнести расходы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

НЗП: затраты определяет налогоплательщик

Еще одно важное предложение связано с поправкой в статью 319. Как известно, эта статья регламентирует порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и отгруженных товаров. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода, за исключением прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Механизм распределения этих расходов приведен в статье 319 Кодекса. Согласно пункту 1 указанной статьи оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. Прямые расходы распределяются на остатки НЗП по формуле, которая определяется по правилам, установленным пунктом 1 статьи 319. Правила для каждой категории налогоплательщиков свои. Таких категорий в данном пункте выделено три:

- налогоплательщики, производственная деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья;

- налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ и оказанием услуг;

- прочие налогоплательщики.

Как и в случае с закрытым перечнем прямых расходов, для многих предприятий, например машиностроительной и металлургической промышленности, существующий механизм распределения прямых расходов на остатки НЗП попросту не работает. Организациям приходится самостоятельно разрабатывать такой механизм либо использовать правила, применяемые в бухгалтерском учете, которые не отвечают требованиям налогового законодательства. Все это существенно усложняет налоговое администрирование. Поскольку отсутствуют четкие правила, неясно, какие применять меры, если налогоплательщик выходит за рамки, установленные Кодексом.

Поправки в пункт 1 статьи 319 призваны устранить подобные проблемы. Суть изменений в том, чтобы дать возможность налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых затрат на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом принципа соответствия осуществленных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Данный порядок распределения расходов (формирования стоимости НЗП) налогоплательщик должен закрепить в учетной политике и применять в течение как минимум двух налоговых периодов. Когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Новшества для торговых организаций

В законопроекте много предложений по усовершенствованию статьи 320, регламентирующей порядок определения расходов по торговым операциям. К числу наиболее важных новаций можно отнести предоставление налогоплательщику права формировать покупную стоимость товаров с учетом расходов на их приобретение.

Так, в соответствии с действующим порядком расходы, связанные с приобретением товаров, не формируют их полную стоимость: транспортные расходы, являющиеся прямыми, распределяются на остатки товаров на складе по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса) являются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Например, расходы по уплате таможенной пошлины при импорте товаров должны быть отнесены для целей налогообложения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

В то же время по правилам бухгалтерского учета расходы по приобретению товаров могут формировать их покупную стоимость. Таким образом, возникает еще одно расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом, которое целесообразно ликвидировать.

Однако нужно иметь в виду, что законопроект устанавливает право, а не обязанность налогоплательщика формировать покупную стоимость товаров с учетом расходов на приобретение этих товаров. Очевидно, что порядок формирования покупной стоимости должен являться элементом учетной политики налогоплательщика и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Новые правила учета расходов для бюджетников

Внимания заслуживают поправки в статью 321.1, которая регламентирует особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Изменения вносятся в пункт 3 в части учета для целей налогообложения расходов на ремонт основных средств. Напомню, что в настоящее время ситуация такова. Если бюджетная организация имеет два источника дохода (кроме целевых средств получает доход от предпринимательской деятельности), она вправе включить в налогооблагаемую базу расходы на коммунальные услуги, на услуги связи, на транспортное обслуживание управленческого персонала пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Поправки расширяют состав расходов, распределяемых упомянутым способом. К ним добавляются расходы по всем видам ремонта основных средств. Более того, когда в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, предлагается указанные расходы учитывать при определении налоговой базы по коммерческой деятельности. При условии, что указанные основные средства используются в коммерческой деятельности бюджетного учреждения.

Это далеко не все поправки в главу 25 Налогового кодекса. К сожалению, в рамках одной статьи охватить все изменения невозможно. Но я постарался назвать основные из них*(1).

К.И. Оганян,

руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее обо всех изменениях будет рассказано в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.