Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам комиссии (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам комиссии

В настоящее время многие организации при реализации своей продукции (товаров, работ или услуг) пользуются услугами посредников. Кроме того, через посредников часто осуществляется и приобретение имущества, а также заказ работ или услуг, необходимых для хозяйственной деятельности предприятий. В этой ситуации такие организации являются заказчиками посреднических услуг.

Однако некоторые предприятия зачастую сами выступают в роли посредников: продают продукцию (товары, работы или услуги) других организаций.

При этом в любом случае все подобного рода посреднические операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские.

В целях отражения посреднических операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения следует иметь в виду, что все они имеют как общие черты, так и присущие определенному их виду особенности.

В настоящей статье рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете комиссионных операций у комитента (заказчика посреднических услуг) и комиссионера (посредника).

Правовые основы договора комиссии

Как уже отмечалось выше, договор комиссии является одним из видов посреднических договоров.

Аналогично другим посредническим операциям, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Однако главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). Это означает, что в отличии, например, от договора поручения или агентского соглашения, комиссионер все сделки совершает исключительно от своего имени.

Необходимо учитывать, что на полученную комиссионером на реализацию продукцию (товары) право собственности сохраняется у комитента. Комиссионер получает данную продукцию (товары) только на ответственное хранение. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (статья 998 ГК РФ).

Договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Следовательно, если комиссионер не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к договору комиссии и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (глава 36 ГК РФ).

Что касается уплаты комиссионного вознаграждения, то законодательством определены две возможности его получения комиссионером (статьи 991, 997 ГК РФ):

1) путем непосредственной уплаты комитентом данного вознаграждения (безналичным перечислением с расчетного счета или за наличный расчет с учетом требований действующего законодательства) на основании Отчета комиссионера и (или) Акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма этого вознаграждения). Подобный вариант применяется в том случае, когда такое условие содержится в договоре комиссии либо если все расчеты за реализованную продукцию (товары) производятся через счета комитента;

2) комиссионер удерживает величину своего вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению комитенту (величина вознаграждения в данном случае также определяется исходя из Отчета комиссионера и (или) Акта об оказании услуг). Причем, данный вариант должен быть также отражен в договоре комиссии.

Договором комиссии в обязательном порядке определяется цена, по которой комиссионер должен продавать продукцию (товар, работы или услуги) комитента. Причем, может быть установлено как фиксированное ее значение (то есть, продажа должна производиться только по цене, определенной комитентом), так и возможность комиссионера реализовывать продукцию (товар, работы, услуги) со своей наценкой.

В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам, выше установленных комитентом. В подобной ситуации законодательством определено, что сумма такой выгоды делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не установлено соглашением сторон (статья 992 ГК РФ).

Следовательно, договором комиссии может быть установлен иной порядок распределения дополнительного дохода (например, стопроцентное перечисление этой суммы комитенту либо вся сумма остается в распоряжении комиссионера и т.д.).

Комиссионер, продавший продукцию (товар, работы или услуги) по цене ниже согласованной с Комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности реализации по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки комитента (пункт 2 статьи 995 ГК РФ). Кроме того, возможность снижения продажной цены комиссионером может быть установлена непосредственно договором комиссии.

Договором комиссии на посредника может быть также возложена обязанность приобретения товаров (заказов и оплаты работ или услуг) для комитента за счет его средств (причитающейся ему выручки или дополнительно перечисленных комиссионеру сумм). За подобные посреднические услуги комиссионеру также полагается вознаграждение, выплачиваемое ему в порядке, указанном выше.

После исполнения возложенного на него поручения по реализации продукции (товаров, работ, услуг) либо приобретения товаров, заказов работ или услуг комиссионер обязан представить комитенту Отчет и передать ему все полученное (приобретенное) по договору комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон (договором комиссии) не установлен иной срок (статья 999 ГК РФ). В том случае, если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение такого рода поручений комитента (к примеру, реализация продукции комитента в течение одного года), Отчет комиссионера предоставляется комитенту с периодичностью, установленной данным договором. Соответственно, с такой же периодичностью (после утверждения Отчета комитентом) комиссионер должен получить вознаграждение за оказанные им услуги.

Одной из особенностей комиссионного договора является обязанность комитента помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить посреднику суммы, израсходованные им на исполнение данного поручения. К такого рода расходам могут быть отнесены, к примеру, таможенные расходы при продаже продукции (товаров) на экспорт (или приобретении импортных товаров), затраты на транспортировку и страхование реализуемых товаров, если они включены в установленную комитентом продажную цену этих товаров, дополнительные расходы по упаковке (тара), экспертиза (сертификация) товаров (работ, услуг) и т.п.). Как правило, во избежание конфликтных ситуаций между сторонами перечень возмещаемых расходов целесообразно приводить в договоре комиссии.

Причем, следует иметь в виду, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором комиссии не установлено иное (статья 1001 ГК РФ). Данное положение особенно актуально для посреднических организаций, осуществляющих реализацию продукции (товаров) комитента на постоянной (регулярной) основе в течение длительного периода. В этом случае плату за хранение продукции (например, при возврате комитенту нереализованного товара) комиссионер имеет право требовать лишь при наличии такого рода обязательства комитента в договоре комиссии.

В целях исполнения договора комиссии комиссионер имеет право заключать договора субкомиссии с другими лицами, если иное не предусмотрено этим договором (статья 994 ГК РФ).

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все действия субкомиссионера.

В данной ситуации обращаем внимание, что до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено этим договором.

Обращаем также внимание, что комиссионные сделки по реализации продукции (товаров, работ или услуг) регулируются не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами (пункт 3 статьи 990 ГК РФ).

Например, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 20 сентября 1994 г. N 1090 (далее Правила торговли комиссионными товарами), определены особенности комиссионной продажи непродовольственных товаров, принадлежащих гражданам, юридическими лицами и гражданами-предпринимателями.

Бухгалтерский учет посреднических операций
у комиссионера

Организациям - комиссионерам бухгалтерский учет посреднических операций целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора";

76-2 "Расчеты с комитентом по отчету комиссионера";

76-3 "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению";

76-4 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора".

В том случае, если комиссионер принимает продукцию (товары) от комитента на ответственное хранение в целях ее последующей реализации, стоимость этой продукции (товаров) подлежит отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной сторонами сделки (План счетов (Инструкция по применению Планов счетов)).

Если продажа продукции (товара) осуществляется, минуя склад комиссионера (к примеру, комиссионер находит только покупателя, а продукция отгружается этому покупателю непосредственно со склада комитента), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера не ведется. Соответственно забалансовый учет не ведется при реализации комиссионером работ или услуг комитента.

Поскольку для целей бухгалтерского учета и налогообложения посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, отличным от прочих, для учета прямых расходов комиссионера целесообразно применять счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Причем, если организацией помимо посреднических услуг ведутся и иные виды деятельности, к счету 20 целесообразно вести аналитический учет в разрезе каждого вида деятельности.

Действующим гражданским законодательством не ограничен строгими рамками предмет комиссионного договора. По поручению комитента комиссионер может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей (работ, услуг) у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ или услуг) комитента.

На практике нередки случаи, когда предмет договора комиссии включает в себя и ту и другую функции.

Поэтому рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера.

Пример 1. На основании договора комиссии предприятие - комитент поручает посреднической организации (комиссионеру) реализовывать его продукцию на внутреннем рынке по ценам, установленным комитентом. Все расчеты за реализованную продукцию ведутся через комиссионера. Комиссионное вознаграждение согласно договору составляет 10 процентов стоимости реализованной и оплаченной покупателям продукции комитента (включая НДС). Договором комиссии предусмотрено удержание вознаграждения из причитающейся комитенту выручки. Дополнительная выгода, получаемая от продажи продукции по цене, выше установленной комитентом, делится согласно условиям договора поровну между комиссионером и комитентом.

В течение отчетного периода комиссионеру от комитента поступила продукция для ее последующей реализации на сумму 1 180 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 180 000 рублей). Стоимость товара определена комитентом как минимальная цена продажи, включающая в себя транспортные расходы до пункта назначения (местонахождения покупателя).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, комиссионер представил комитенту Отчет с указанием произведенных операций, к числу которых отнесены:

- реализовано продукции по цене Комитента на сумму 944 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 144 000 рублей) согласно отчету комиссионера, в том числе оплачено покупателями продукции на сумму 826 000 рублей (включая НДС 18% - 126 000 рублей);

- получена дополнительная выгода от реализации продукции по ценам, выше установленных комитентом в сумме 295 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 45 000 рублей);

- для удобства расчетов предположим, что вся продукция, реализованная по ценам выше установленных комитентом, была оплачена покупателями (то есть, на счет комиссионера поступила вся дополнительная выгода в сумме 295 000 рублей, включая НДС 18% - 45 000 рублей);

- поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции комитента (авансовые платежи) на сумму 472 000 рублей;

- комиссионером произведены дополнительные расходы на транспортировку реализованных товаров до местонахождения покупателя в сумме 59 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 9 000 рублей).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Принята на ответственное хранение от коми- тента продукция, подлежащая реализации в рам- ках посреднического договора (по продажной цене комитента)	002		1 180 000
2. Часть продукции комитента реализована по- купателям (944 000 руб. + 295 000 руб.)	62	76-5 002	1 239 000 944 000
3. На счет комиссионера поступила оплата от покупателей за реализованную продукцию: (826 000 руб. + 295 000 руб.)	51	62	1 121 000
4. Поступила от покупателей предварительная оплата за продукцию (авансовые платежи)	51	62, субсчет "Авансы получен- ные"	472 000
5. Комиссионером представлен Отчет комитенту (реализовано продукции комитента)	76-5	76-2	944 000
6. Комиссионером начислено комиссионное воз- награждение на основании Акта об оказании ус- луг (от величины оплаченной покупателями про- дукции): (826 000 руб. х 10%)	76-3	90-1	82 600
7. Комиссионером удержано комиссионное возна- граждение из причитающейся Комитенту выручки	76-2	76-3	82 600
8. Полученная от покупателей дополнительная выгода от продажи продукции разделена поровну между: - комитентом - комиссионером (295 000 руб. : 2)	76-5 76-5	76-2 90-1	147 500 147 500
9. Комиссионером произведены дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров ко- митента	76-4	51	59 000
10. Дополнительные расходы, произведенные ко- миссионером, возмещены комитентом: - перечислено комитентом на счет комиссионера либо - удержано комиссионером из выручки, причи- тающейся комитенту	51 76-2	76-4 76-4	59 000 59 000
11. Комиссионером перечислена комитенту при- читающаяся ему выручка за вычетом комиссион- ного вознаграждения и (или) возмещаемых рас- ходов: (826 000 руб. + 147 500 руб. - 82 600 руб. - 59 000 руб.) или (826 000 руб. + 147 500 руб. - 82 600 руб.)	76-2	51	831 900 или 890 900
12. Начислен НДС у комиссионера с величины комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды ((82 600 руб. + 147 500 руб.) : 1,18 х 18%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	35 100
13. Отражена в учете прибыль комиссионера от посреднической деятельности: (82 600 руб. + 147 500 руб. - 35 100 руб.)	90-9	99	195 000

Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации продукции (товаров, работ или услуг), не будут ему возмещаться комитентом. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений клиента (комитента).

В бухгалтерском учете подобные операции должны отражаться следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Комиссионером произведены до- полнительные (транспортные) рас- ходы, связанные с исполнением договора комиссии	76, субсчет "Расчеты с про- чими дебиторами и кредиторами"	51	59 000
2. Дополнительные (транспортные) расходы (без учета НДС) отнесены на затраты посреднической орга- низации	20	76, субсчет "Расчеты с прочими деби- торами и кре- диторами"	50 000
3. Отражен в учете комиссионера НДС по транспортным расходам	19	76, субсчет "Расчеты с прочими деби- торами и кре- диторами"	9 000
4. Комиссионером принят к вычету НДС, уплаченный за транспортные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	9 000

Следует иметь в виду, что в части авансовых платежей, полученных комиссионером в счет предстоящих поставок продукции, договором комиссии также могут быть предусмотрены два варианта расчетов:

1) все подобного рода платежи остаются на счете комиссионера до полного расчета с покупателями по поставкам продукции;

2) авансовые платежи полностью или частично перечисляются комитенту.

Второй вариант конечно же более предпочтителен для комитента, так как по поступившим на счет комиссионера авансовым платежам он обязан произвести начисление НДС в бюджет.

В том случае, если в нашем примере договором комиссии будет предусмотрено, что авансовые платежи от покупателей полностью перечисляются на счет комитента вместе с причитающейся ему выручкой, в учете комиссионера делается проводка:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" кредит счета 51 "Расчетные счета" - 472000 руб. - перечислены комитету авансовые платежи, полученные от покупателей в счет предстоящих поставок продукции.

Как уже отмечалось выше, все расчеты за реализованные товары могут производиться через счета комитента. В бухгалтерском учете комиссионера в этом случае будет отражаться только поступление комиссионного вознаграждения.

Пример 2. На основании договора комиссии предприятие - комитент поручает посреднической организации (комиссионеру) найти покупателя для реализации продукции комитента. При этом отгрузка продукции производится со склада последнего, а все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов и т.п.) осуществляется через расчетный счет предприятия - комитента.

За оказанные услуги комитент обязан перечислить комиссионеру вознаграждение в размере 10 процентов величины выручки, оплаченной покупателями (включая НДС).

За отчетный период с помощью комиссионера (на основании его Отчета и данных складского учета комитента) реализовано продукции комитента на сумму 944 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 144 000 рублей). В оплату за данную продукцию от покупателей поступило 826 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 126 000 рублей). При этом доставка продукции покупателям производилась самим предприятием - производителем (комитентом).

Соответственно комиссионное вознаграждение будет начислено в следующем размере:

826 000 руб. х 10% = 82 600 руб.

Предположим, что учетной политикой комиссионера для целей налогообложения момент возникновении налоговых обязательств по НДС предусматривается "по оплате".

В бухгалтерском учете комиссионера данные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Комиссионером начислено комиссионное вознаграждение (на основании Отчета и (или) Акта об оказании посреднических услуг)	62	90-1	82 600
2. Начислен НДС с комиссионного, но не оплаченного вознаграждения (82600 руб. : 1,18 х 18%)	90-3	76, субсчет "Расчеты по НДС "	12 600
3. На счет комиссионера поступило воз- награждение от комитента	51	90-1	82 600
4. Начислен НДС для расчетов с бюджетом по начисленному и оплаченному вознаг- раждению	76, субсчет "Расчеты по НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	12 600
5. Прибыль от оказания посреднических услуг (82 600 руб. - 12600 руб.)	90-9	99	70 000

Помимо услуг по реализации продукции (товаров, работ или услуг) комитента посреднические организации могут также выполнять его поручения, связанные с приобретением для комитента товаров (заказом и оплатой работ или услуг).

При этом комиссионное вознаграждение за подобные услуги может быть получено комиссионером одним из следующих вариантов:

1) сумма вознаграждения удерживается из выручки, причитающейся комитенту (если одновременно комиссионер осуществляет продажу продукции (товаров, работ, услуг) комитента);

2) величина вознаграждения удерживается из сумм, перечисленных комиссионеру комитентом для выполнения поручения по приобретению товаров (работ, услуг);

3) данная сумма перечисляется комиссионеру комитентом на основании представленного им Отчета и (или) Акта об оказании посреднических услуг.

Вариант оплаты вознаграждения должен быть обязательно предусмотрен договором комиссии.

Рассмотрим порядок отражения подобных операций в бухгалтерском учете.

Пример 3. Предположим, что одновременно с реализацией товаров предприятия - комитента комиссионер выполняет также его поручения по приобретению других товаров (сырья и материалов) от поставщиков.

В соответствии с представленным комитенту Отчетом комиссионером были произведены следующие расходы по приобретению товарно-материальных ценностей:

1) оплачена поставщику стоимость материалов на сумму 236 000 рублей (включая НДС 18% - 36 000 рублей);

2) оплачены услуги сторонней организации по доставке этих материалов на склад в размере 11 800 рублей (в т.ч. НДС 18% - 1 800 рублей).

Согласно условиям комиссионного договора величина вознаграждения (5 процентов от стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)), а также дополнительные расходы, связанные с их приобретением, удерживаются комиссионером из сумм, причитающихся комитенту.

В зависимости от того, поступают приобретенные от поставщика материалы на склад комитента или комиссионера, данные операции будут отражаться в учете комиссионера следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Материалы отправляются комитенту, минуя склад комиссионера:
1. Произведена оплата поставщику за ма- териалы для комитента	76-1	51	236 000
2. Оплачены транспортные услуги по дос- тавке материалов	76-1	51	11 800
3. По отчету комиссионера расходы, свя- занные с приобретением материалов, удержаны из выручки, причитающейся к перечислению комитенту: (236 000 руб. + 11 800 руб.)	76-2	76-1	247 800
4. Начислено вознаграждение комиссионе- ру: ((236 000 руб. + 11 800 руб.) х 5%)	76-3	90-1	12 390
5. Комиссионное вознаграждение удержано из выручки, причитающейся комитенту	76-2	76-3	12 390
6. Начислен НДС с суммы вознаграждения: (12 390 руб. : 1,18 х 18%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	1 890
7. Прибыль комиссионера от посредничес- кой операции: (12 390 руб. - 1 890 руб.)	90-9	99	10 500
Материалы приходуются насклад комиссионера:
1. Произведена оплата поставщику за ма- териалы для комитента	60	51	236 000
2. Оплачены транспортные услуги по дос- тавке материалов	60	51	11 800
3. Получены материалы от поставщика	002 76-1	60	236 000 236 000
4. Оказаны услуги по доставке материа- лов на склад	76-1	60	11 800
5. По Отчету комиссионера расходы, свя- занные с приобретением материалов, удержаны из выручки, причитающейся к перечислению комитенту: (236 000 руб. + 11 800 руб.)	76-2	76-1	247 800
6. Начислено вознаграждение комиссионе- ру: (247 800 руб. х 5%)	76-3	90-1	12 390
7. Комиссионное вознаграждение удержано из выручки, причитающейся комитенту	76-2	76-3	12 390
8. Начислен НДС с суммы вознаграждения: (12 390 руб. : 1,18 х 18%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	1 890
9. Прибыль комиссионера от посредничес- кой операции: (12 390 руб. - 1890 руб.)	90-9	99	10 500

Бухгалтерский учет операций у комитента

Для расчета с комиссионером в учете комитента также может использоваться счет 76. В этих целях к нему следует открыть субсчет 76-1 "Расчеты с комиссионером".

Используя данные предыдущих примеров, рассмотрим, как отражаются такие операции в бухгалтерском учете комитента.

Пример 4. В соответствии с договором комиссии комитентом передано продукции комиссионеру на сумму 1 180 000 рублей (по продажным ценам комитента, включая НДС). Себестоимость этих товаров составляет 750 000 рублей.

Согласно Отчету комиссионера им осуществлены за счет комитента следующие операции:

- реализована продукция комитента на сумму 944 000 рублей (включая НДС 18% - 144 000 рублей);

- поступила от покупателей оплата за отгруженную продукцию (по ценам комитента) - 826 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 126 000 рублей);

- получена дополнительная выгода от реализации продукции - 295 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 45 000 рублей). Из данной величины причитается комиссионеру 147 500 рублей (в т.ч. НДС 18% - 22 500 рублей);

- вся сумма дополнительной выгоды поступила на счет комиссионера;

- получены авансы от покупателей в счет предстоящих поставок продукции - 472 000 рублей;

- комиссионером произведены дополнительные расходы, связанные с реализацией продукции на сумму 59 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 9 000 рублей);

- вознаграждение комиссионеру - 82 600 рублей (в т.ч. НДС 18% - 12 600 рублей).

Себестоимость реализованной продукции составляет 500 000 рублей.

Учетной политикой предприятия - комитента для целей налогообложения момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен "по оплате".

В бухгалтерском учете комитента указанные выше операции необходимо отразить так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражена в учете стоимость передан- ной комиссионеру продукции (по факти- ческой себестоимости)	45	43	750 000
2. Реализовано продукции по ценам ко- митента (по Отчету комиссионера)	76-1	90-1	944 000
3. Получена дополнительная выгода от продажи продукции (по Отчету комиссио- нера)	76-1	90-1	295 000
4. Списана себестоимость реализованной продукции	90-2	45	500 000
5. Начислен НДС с выручки от реализо- ванной, но не оплаченной продукции: ((944 000 руб. + 295 000 руб.) : 1,8 х 18%)	90-3	76, субсчет "Расчеты по НДС"	189 000
6. Начислен НДС для расчета с бюджетом по отгруженной и оплаченной продук- ции*(1): (826 000 руб. + 295 000 руб.) : 1,18 х 18%	76, субсчет "Расчеты по НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	171 000
7. Отражены дополнительные расходы, связанные с реализацией продукции по Отчету комиссионера (без учета НДС): (59 000 руб. - 9 000 руб.)	44*(2)	76-1	50 000
8. Отражен в учете НДС, уплаченный ко- миссионером сторонней организации за транспортные услуги	19	76-1	9 000
9. Принят к вычету НДС, уплаченный ко- миссионером сторонней организации за транспортные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	9 000
10. Отражена в учете сумма комиссион- ного вознаграждения (без учета НДС): (82 600 руб. - 12 600 руб.)	44*(2)	76-1	70 000
11. Отражена в учете величина дополни- тельной выгоды от продажи продукции сверх цен, установленных комитентом, причитающаяся комиссионеру (без учета НДС)*(3): (14 7500 руб. - 22 500 руб.)	44**(2)	76-1	125 000
12. Отражен в учете НДС по комиссион- ному вознаграждению (включая дополни- тельную выгоду): (12 600 руб. + 22 500 руб.)	19	76-1	35 100
13. Списаны коммерческие расходы (рас- ходы на продажу) предприятия - коми- тента: (50 000 руб. + 70 000 руб. + 125 000 руб.)	90-2	44	245 000
14. Принят к вычету НДС по выплатам комиссионеру (вознаграждению и допол- нительной выгоде)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	35 100
15. Прибыль от реализации продукции: (944 000 руб. + 295 000 руб. - 189 000 руб. - 500 000 руб. - 245 000 руб.)	90-9	99	305 000
16. Получены авансы от покупателей (по Отчету комиссионера)	76-1	62, субсчет "Авансы по- лученные"	472 000
17. Начислен НДС с авансовых платежей: (472 000 руб. : 1,8 х 18%)	76, субсчет "Расчеты по НДС с аван- сов"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	72 000
18. Получена выручка от комиссионера за вычетом комиссионного вознагражде- ния, 50% дополнительной выгоды и допо- лнительных расходов, произведенных ко- миссионером: (826 000 руб. + 295 000 руб. - 82 600 руб. - 147 500 руб. - 59 000 руб.)	51	76-1	831 900
*(1) В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 167 части второй НК РФ момент возникновения налоговых обязательств у комитента ("по оплате") возникает при поступлении денежных средств от покупателей на расчетные счета комиссионера. *(2) Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) расходы, связанные с реализацией продукции (оплата доставки товаров до покупателей, услуги посреднических организаций и т.п.), отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". *(3) На величину дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, им должна быть выдана счет-фактура комитенту.

В том случае, когда по условиям договора комиссии авансы от покупателей должны в полной сумме перечисляться на счет комитента, в его учете делается запись:

дебет счета 51 кредит счета 76-1 - 472 000 руб. - поступили от комиссионера авансовые платежи от покупателей в счет предстоящих поставок продукции.

При отгрузке продукции со склада комитента (и (или) в случае, если все расчеты ведутся через комитента, а не через комиссионера) бухгалтерские проводки у него будут производиться по фактически осуществленным операциям (отгрузка продукции, поступление платежей и авансов от покупателей и т.д.).

На основании Отчета комиссионера (Актов об оказании посреднических услуг) в данном случае будет начисляться только величина комиссионного вознаграждения.

Пример 5. Используя данные предыдущего примера, предположим, что все расчеты ведутся через предприятие - комитент. При этом отгрузка продукции также производится со склада комитента. Соответственно и расходы по доставке продукции покупателям осуществляются комитентом (предположим, величина таких затрат составляет 59 000 рублей, включая НДС 18% - 9 000 рублей).

В этом случае проводки в бухгалтерском учете будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Реализована (отгружена) продукция со склада комитента (по цене, согла- сованной с покупателями комиссионе- ром, то есть включая дополнительную выгоду): (944 000 руб. + 295 000 руб.)	62	90-1	1 239 000
2. Списана себестоимость реализован- ной продукции	90-2	43*(4)	500 000
3. Начислен НДС с выручки от реализо- ванной, но не оплаченной продукции: (1 239 000 руб. : 1,8 х 18%)	90-3	76, субсчет "Расчеты по НДС"	189 000
4. Начислен НДС для расчета с бюдже- том по отгруженной и оплаченной про- дукции: (826 000 руб. + 295 000 руб.)	76, субсчет "Расчеты по НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	171 000
5. Произведены расходы, связанные с доставкой продукции покупателям (без учета НДС): (59 000 руб. - 9000 руб.)	44	60	50 000
6. Отражен в учете НДС по транспорт- ным услугам	19	60	9 000
7. Произведена оплата транспортных услуг	60	51	59 000
8. Принят к вычету НДС, уплаченный за транспортные услуги	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	9 000
9. Отражена в учете сумма комиссион- ного вознаграждения по Отчету комис- сионера или Акту об оказании услуг (без учета НДС): (82 600 руб. - 12 600 руб.)	44	76-1	70 000
10. Отражена в учете величина допол- нительной выгоды от продажи продукции сверх цен, установленных комитентом, причитающаяся комиссионеру (без учета НДС): (147 500 руб. - 22 500 руб.)	44	76-1	125 000
11. Отражен в учете НДС по комиссион- ному вознаграждению (включая дополни- тельную выгоду): (12 600 руб. + 22 500 руб.)	19	76-1	35 100
12. Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу) предприятия - комитента: (50 000 руб. + 70 000 руб. + 125 000 руб.)	90-2	44	245 000
13. Перечислены комиссионеру вознаг- раждение и дополнительная выгода: (82 600 руб. + 147 500 руб.)	76-1	51	230 100
14. Принят к вычету НДС по выплатам комиссионеру (вознаграждению и допол- нительной выгоде)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	35 100
15. Прибыль от реализации продукции: (944 000 руб. + 295 000 руб. - 189 000 руб. - 500 000 руб. - 245 000 руб.)	90-9	99	305 000
16. Получены авансы от покупателей	51	62, субсчет "Авансы по- лученные"	472 000
17. Начислен НДС с авансовых плате- жей: (472 000 руб. : 1,8 х 18%)	76, субсчет "Расчеты по НДС с аван- сов"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	72 000

Примечание.

Показатели примера 5 относятся к разделу, посвященному учету у комитента. При этом все расчеты (в том числе отгрузка со склада) ведутся через самого комитента.

В примере 4 продукция передавалась на реализацию комиссионеру. Поэтому ее себестоимость сначала отражалась на счете 45, а затем по мере реализации (по Отчетам комиссионера) списывалась на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Поскольку в примере 5 продукция реализуется со склада комитента, ее себестоимость соответственно списывается со счета 43 "Готовая продукия".

Пример 6. В соответствии с договором комиссии комиссионером были приобретены материалы за счет выручки, причитающейся комитенту.

Согласно отчету комиссионера им были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров по поручению комитента:

1) оплачена стоимость материалов поставщику - 236 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 36 000 рублей);

2) оплачено сторонней организацией за доставку материалов на склад (комитента или комиссионера) - 11 800 рублей (в т.ч. НДС 18% - 1 800 рублей);

3) вознаграждение комиссионеру - 12 390 рублей (включая НДС 18% - 1 890 рублей).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оплачены материалы поставщику	60	76-1	236 000
2. Оплата услуг сторонней организации по доставке материалов	60	76-1	11 800
3. Отражено в учете вознаграждение ко- миссионеру: - без учета НДС (12 390 руб. - 1 890 руб.); - НДС по комиссионному вознаграждению	10 *(5) 19	76-1 76-1	10 500 1 890
4. Получены и оприходованы материалы от поставщика или комитента (без учета НДС): (236 000 руб. - 36 000 руб.)	10	60	200 000
5. Отражен в учете НДС, уплаченный за материалы	19	60	36 000
6. Отражены услуги по доставке материа- лов на склад (без учета НДС): (11 800 руб. - 1 800 руб.)	10*(5)	60	10 000
7. Отражен в учете НДС, уплаченный за транспортные услуги	19	60	1 800
8. Принят к вычету НДС, уплаченный за материалы, транспортные услуги и комис- сионное вознаграждение: (36 000 руб. + 1 800 руб. + 1 890 руб.)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	39 690
*(5) В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех расходов, связанных с их приобретением (сумм, уплачиваемых поставщику, транспортных расходов по доставке материалов на склад, вознаграждений посреднической организации и т.п.).

Таким образом, с учетом данных предыдущих примеров комитенту будет перечислено (за вычетом расходов, связанных с приобретением материалов):

(826 000 руб. + 147 500 руб.) - 82 600 руб. - 59 000 руб. - 23 6000 руб.

- 11 800 руб. - 12 390 руб. = 571 710 руб.

Налогообложение посреднических
(комиссионных) операций

Поскольку положения действующего налогового законодательства в части отражения посреднических операций у комитентов и комиссионеров взаимосвязаны, в настоящей статье особенности их налогообложения приведены в разрезе отдельных налогов.

Налог на прибыль

К числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения посреднических (а в нашем случае - комиссионных) операций относятся следующие.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ к расходам, принимаемым для целей налогообложения у комитента, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных затрат за оказанные посредническими организациями услуги. Таким образом, под подобными затратами помимо непосредственно сумм комиссионного вознаграждения понимается также величина дополнительной выгоды, уплаченная комитентом комиссионеру.

Что касается налогообложения подобных операций у комиссионера, то обращаем внимание на следующие обстоятельства.

Полученное комиссионером имущество (продукция, товары), принадлежащее комитенту (в целях последующей реализации), а также денежные средства, переданные комитентом комиссионеру для исполнения поручения, не являются доходами (и соответственно расходами) посреднической организации (подпункт 9 пункта 1 статьи 251, подпункт 9 статьи 270 части второй НК РФ).

Аналогичным образом не является доходами и расходами величина затрат, произведенных комиссионером в счет исполнения договора и возмещаемых ему комитентом. Причем, данное условие соблюдается лишь в том случае, когда подобные затраты не включаются в состав расходов комиссионера, принимаемых в целях налогообложения.

Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для посреднических организаций будет являться только величина вознаграждения и иных подобных доходов (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 части второй НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В данной ситуации следует иметь в виду, что налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении агентских договоров (статья 156 части второй НК РФ). Таким образом, также как и по налогу на прибыль, базой для обложения НДС у комиссионеров будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных аналогичных доходов.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на порядок выставления и получения счетов-фактур комиссионером и комитентом по посредническим операциям.

Данный порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (с последующими изменениями, в т.ч. внесенные постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914").

При исполнении комиссионных договоров в части выставления счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом только от своего имени, но за счет комитента. Это означает, что, несмотря на порядок расчетов за реализованную продукцию (товары, работы или услуги) (через самого комиссионера или через комитента), все расчетные документы, связанные с продажей товаров покупателям (договора, товарные накладные, акты выполнения работ или оказания услуг, счета на оплату и т.п.), оформляет от своего имени комиссионер.

Соответственно и счета-фактуры выставляются комиссионером покупателям в 2-х экземплярах от своего имени. Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

В свою очередь комитент должен оформить счет-фактуру на имя посредника (комиссионера) на величину передаваемой ему продукции (товаров) или выполняемых работ (оказываемых услуг). Причем, в книге покупок комиссионера (а у комитента соответственно в книге продаж) данный счет-фактура не регистрируется.

При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров (выполнению работ или оказанию услуг) счета-фактуры оформляются комиссионером для комитента также от своего имени. В этом случае основанием у комитента для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от посредника (комиссионера). При этом такой счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Причем, оба счета-фактуры (как полученный, так и выставленный) у комиссионера в книгах покупок и книге продаж не регистрируются.

На сумму вознаграждения посредник (комиссионер) выставляет комитенту отдельный счет-фактуру по комиссионному договору. Этот счет-фактура регистрируется у комиссионера в установленном порядке в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Посредническая организация может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004.