Отражение операций по возврату товара (Л. Кропова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2004 г.)

Отражение операций по возврату товара

Договор должен иметь описание предмета купли-продажи (товара), содержать требования, существенные для покупателя. Причиной возврата товаров может быть их несоответствие условиям, предусмотренным договором или (и) законом. Товар может быть возвращен или заменен в течение гарантийного срока, если в процессе эксплуатации выявлены дефекты, брак.

В учете операции по возврату товара отражаются по-разному. Рассмотрим вопрос о возврате товара с отражением на счетах бухгалтерского учета, т.е. с переходом права собственности.

Порядок перехода права собственности и другие вопросы, касающиеся договора купли-продажи, регулирует глава 30 Гражданского кодекса Российской Федерации. Стороны договора могут определить условия, не противоречащие ГК РФ, которые для них существенны. Если стороны в договоре или иных документах не оговорили существенные условия, связанные с товаром, то они установлены законом.

В параграфе 1 главы 30 ГК РФ определен порядок передачи товара:

путем вручения товара покупателю или предоставления в его распоряжение (ст. 458);

вместе с принадлежностями и документами, относящимися к товару (ст. 456);

в определенном количестве (ст. 455);

в согласованном ассортименте (ст. 467);

соответствующей комплектности и в комплекте, если таковой предусмотрен (ст. 478);

установленного качества (ст. 469);

свободным от прав третьих лиц (ст. 460);

в таре и упаковке (ст. 481).

Момент перехода права собственности

По общему правилу право собственности переходит к приобретателю по договору с момента передачи вещи (ст. 223 ГК РФ), отвечающей ряду требований, установленных как законом, так и договором.

В случае надлежащего исполнения договора обеими сторонами момент исполнения продавцом обязанности по передаче вещи (переход права собственности) обычно совпадает с моментом ее фактического вручения покупателю.

Количество, ассортимент, комплектность и качество товара

Определение в договоре наименования и количество товаров - важная составная часть предмета договора. Если в договоре количество товара не определено, то договор считается незаключенным.

При недопоставке товара покупатель вправе требовать передачи ему недостающего количества или расторжения договора. При поставке поставщиком товара (ст. 466 ГК РФ) в большем количестве покупатель должен принять согласованное в договоре количество товара, об излишках уведомить продавца, который должен ими распорядиться. Если продавец этого не сделает, покупатель вправе принять товар или потребовать, чтобы продавец избавил его от лишних товаров. Данные правила применяются в том случае, если договором не предусмотрено иное.

Условие об ассортименте не является существенным для договора, поскольку этот вопрос освещен в п. 2 ст. 467 ГК РФ. Если же договором установлен ассортимент товаров, то это условие является существенным для регулирования отношений сторон. Ассортимент является одновременно и количественным показателем.

Передача товаров в ассортименте, который полностью не соответствует договору, дает покупателю право требовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 1 ст. 468 ГК РФ). Если несоответствие ассортимента переданных товаров является частичным, покупатель вправе:

отказаться от всех товаров;

отказаться частично;

потребовать замены;

принять все товары;

уменьшить цену.

Если покупатель не известил продавца об отказе от товара в разумный срок, считается, что он принял его.

При несоблюдении условия о комплектности покупатель вправе потребовать:

уменьшения цены;

доукомплектования в разумный срок;

замены неукомплектованного товара либо расторжения договора, если требование о доукомплектовании не выполнено.

Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Некачественный товар - ненадлежащий объект в договоре.

Условие о качестве товара относится к числу обычных условий договора и устанавливается сторонами (например, по образцу, по описанию (спецификации), на основе стандарта, по предварительному осмотру).

Описание товара обычно включает и чертежи, принципиальные схемы устройства, его изображение (например, в каталоге). Образцом называется экземпляр товара, служащий эталоном качества для продаваемых товаров. Обычно стороны отбирают несколько экземпляров товара, которые хранятся у сторон договора (или третьего лица) и используются для разрешения споров о качестве. Предварительный осмотр обычно применяется в аукционной торговле, при продаже индивидуально-определенных вещей. Часто качество товара определяется не одним, а несколькими способами одновременно.

При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).

Качество товара, цель использования которого четко определяется его наименованием, является существенным условием договора, поскольку несоответствие качества предмета договора обусловливает неисполнение условий договора купли-продажи. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

В ряде случаев закон ограничивает автономию воли сторон при формулировании условий о качестве товара. Как правило, это связано с обеспечением общественных интересов в сфере хозяйственного оборота или защиты прав потребителей.

Продавцы-предприниматели обязаны соблюдать требования к качеству товаров (п. 4 ст. 469 ГК РФ). Такие требования содержатся в различных стандартах: ГОСТ, ОСТ, СТП и др.

Решение вопроса о соответствии качества товара в ряде случаев требует проведения специальной проверки.

ГК РФ не предусматривает общей обязанности покупателя или продавца по проверке качества, за исключением договора поставки и контрактации (п. 2 ст. 513 ГК РФ). Это условие может быть установлено сторонами в договоре или вытекает из требований других документов.

Если порядок проверки качества не установлен ни договором, ни нормативными актами, то проверка на качество осуществляется в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно применяемыми правилами (ст. 474 ГК РФ).

Качество товара не может оставаться неизменным, поэтому важно определить период, в течение которого оно будет достаточным для нормального пользования вещью. Кроме того, со временем качество товара может измениться настолько, что его использование станет опасным для здоровья, жизни или имущества покупателя. Эта проблема решается путем установления гарантийных сроков, сроков годности и сроков службы.

Обычно гарантийный срок начинается с момента передачи товара покупателю. Однако, если покупатель не мог использовать купленный товар по обстоятельствам, зависящим от продавца (в том числе из-за обнаруженных недостатков), гарантийный срок продлевается на время действия соответствующих обстоятельств.

Если иное не установлено законом или договором купли-продажи, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, в определенные сроки (ст. 477 ГК РФ).

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, этот срок определяется законодательством как разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара либо в течение более длительного времени, если он установлен договором или законом.

Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.

По общему правилу продавец отвечает только за недостатки товара, которые возникли до момента передачи покупателю либо по причинам, возникшим до момента его передачи покупателю (ст. 476 ГК РФ). Если в результате анализа качества товара подтверждается факт передачи товара ненадлежащего качества по причинам, существовавшим до передачи вещи, то данный факт свидетельствует о том, что событие передачи надлежащего товара не произошло. Таким образом, договор не исполнен, право собственности к покупателю не перешло.

Недостатки товара условно могут быть разделены на существенные и обычные (ст. 475 ГК РФ). Существенными недостатками признаются дефекты, которые нельзя устранить или нельзя устранить без соразмерных расходов или затрат времени. Данные недостатки дают право покупателю расторгнуть договор или потребовать замены товара. Обычные недостатки не дают право покупателю на расторжение договора или замену товара. В этом случае покупатель может требовать устранения недостатков в разумный срок, возмещения расходов продавцом по устранению недостатков либо уменьшения цены товара.

Тара и упаковка

Обязанность по реализации товара в таре и упаковке может устанавливаться как соглашением сторон, так и в силу предписания законодательства. Если товар должен быть передан в таре и упаковке, без которой невозможно обеспечить его продажу, защиту от воздействия окружающей среды, облегчение оборота, покупатель может потребовать от продавца упаковки товара, замены ненадлежащей упаковки.

В большинстве случаев нарушение условия поставки товара в надлежащей таре и упаковке не является существенным условием договора купли-продажи и не дает покупателю права требовать расторжения договора. В то же время для отдельных видов товаров наличие тары может быть признано существенным условием договора, так как покупателю передан предмет ненадлежащего качества и товар в собственность покупателя не перейдет.

Обязанности покупателя

В обязанности покупателя входит принять и оплатить товар. В ст. 483 ГК РФ установлена дополнительная обязанность покупателя известить продавца о ненадлежащем исполнении договора.

Покупатель товара обязан принять товар (ст. 484 ГК РФ), выгрузить, поместить на склад, провести проверку, принять документы на товар. Обязанность принятия товара не распространяется на случаи, когда покупатель в силу закона или соглашения сторон имеет право отказаться от исполнения договора либо потребовать замены товара.

На практике часто встречаются такие случаи, когда до момента принятия товара и установления факта его несоответствия требованиям договора товар проходит через нескольких продавцов и покупателей, исполняющих обязанности дилеров, дистрибьюторов, посредников. В этом случае проверка и приемка товара осуществляются в последнем пункте. Если при проверке выясняется, что получен не тот товар, который указан в договоре, стороны в обратной последовательности осуществляют действия по возврату товара, на который не могло перейти право собственности, если в ходе передачи не произошла подмена. При этом стороны либо расторгают договор, либо признают факт его неисполнения.

Действия сторон при возврате товара

При решении вопроса о возврате товара стороны должны провести анализ договора, норм в ГК РФ, других документов, определяющих характеристики товара, составить акт осмотра товара, известить сторону договора.

Результатом может быть:

расторжение договора сторонами;

признание договора неисполненным;

признание договора исполненным, но требующим совершения определенных действий от поставщика по замене товара;

признание договора исполненным в надлежащем виде, но требующим исполнения обязанностей по гарантийному ремонту.

Бухгалтерский учет операций по возврату товара

Бухгалтерский учет у продавца

Переход права собственности на товар отражен без его осмотра на основании отгрузочных документов. Предполагается, что договор исполнен надлежащим образом.

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от продажи на основании отгрузочных документов, предъявленных покупателю;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - начислен НДС;

Д-т 90-2, К-т 41 - списана стоимость реализованного товара;

Д-т 51, К-т 62 - оплачен товар покупателем.

Получен товар, возвращенный покупателем как несоответствующий требованиям договора. При этом покупатель заявил о расторжении договора или о его неисполнении и требует исполнения договора в надлежащем виде.

Д-т 62, К-т 90 - сторнирована ранее начисленная выручка на основании акта осмотра товара (рекламации);

Д-т 90, К-т 68/НДС - сторнирован начисленный НДС;

Д-т 90, К-т 41 - сторнирована стоимость возвращенного товара;

Д-т 62, К-т 51 - отражен возврат денежных средств покупателю.

Право собственности перешло к покупателю. Покупатель не смог реализовать товар, по условиям договора он может вернуть его, а продавец - принять и оплатить.

Д-т 41, К-т 60 - получен товар от продавца (бывшего покупателя) по цене, определяемой соглашением сторон;

Д-т 19, К-т 60 - учтен НДС в стоимости товара по ставке, действующей на момент возврата;

Д-т 60, К-т 62 - произведен зачет встречных обязательств;

Д-т 68, К-т 19 - принят к зачету НДС.

Бухгалтерский учет у покупателя

Переход права собственности отражен без проверки на соответствие товара.

Д-т 41, К-т 60 - оприходованы товары на основании отгрузочных документов;

Д-т 19, К-т 60 - учтен НДС.

Проведена проверка (осмотр) товара, в результате которой выявлено, что он не соответствует требованиям договора, закона, о чем составлен акт и извещен продавец.

Д-т 41, К-т 60 (сторно) - возвращен товар продавцу;

Д-т 19, К-т 60 - сторнирован НДС, предъявленный продавцом на дату получения товара.

Товар надлежащий, но договором предусмотрена возможность его возврата. Покупатель возвращает товар по цене, определенной договором, а продавец возвращает уплаченные деньги.

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от продажи на основании отгрузочных документов, предъявленных покупателю (бывшему продавцу) на сумму в соответствии с договором;

Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС;

Д-т 90-2, К-т 41 - списана покупная стоимость товара;

Д-т 51, К-т 62 - получены денежные средства от покупателя (бывшего продавца).

Отражение операций возврата товара в следующем
отчетном периоде

Если операция возврата товара произошла после отчетной даты (на 31 декабря), но до подписания бухгалтерской отчетности руководителем и главным бухгалтером организации, операция подлежит отражению в отчетности за истекший год (положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 56н).

Если организация вынуждена отразить операции по возврату товара в бухгалтерской отчетности за предыдущий год в следующем году, необходимо учесть следующее. Бухгалтерская отчетность организации за отчетный период (год) утверждена собственником в установленном законом порядке, имеет конечный финансовый результат - прибыль (или убыток) по результатам хозяйственной деятельности. Сторнировочные записи по счету 90 за предыдущий период могут исказить отчетность текущего года, поэтому может быть рекомендовано внести исправления в отчетность, в бухгалтерские регистры без сторнировочных записей.

Предположим, организация-продавец в 2003 г. получает бракованный товар, отгруженный покупателю в 2002 г. При этом документы сторон подтверждают, что товар был ненадлежащим до момента перехода права собственности, и стороны последующими действиями и документами признали, что договор не исполнен в надлежащем виде. В учете продавца производятся следующие записи:

Д-т 62, К-т 41 - списана стоимость возвращенного товара по данным за 2002 г.;

Д-т 62, К-т 68/НДС - сторнирована сумма НДС по данным за 2002 г.;

Д-т 91-2, К-т 62 - отражен убыток прошлых лет в результате возврата товара;

Д-т 62, К-т 51 - отражен возврат денежных средств покупателю.

В учете покупателя сделаны записи:

Д-т 41, К-т 60 - сторнирована стоимость возвращенного товара;

Д-т 19, К-т 60 - сторнирована сумма НДС.

Операция отражается сторно независимо от того, в каком отчетном году была отгрузка. При этом документы могут быть возвращены, переоформлены, дооформлены.

Учет НДС по операциям возврата товара

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары.

В п. 4 ст. 172 НК РФ до года ограничен срок проведения корректировки и принятия к вычету НДС (абзац 1 п. 5 ст. 171 НК РФ), предъявленного продавцом в бюджет при реализации товара, при его возврате или отказе от товара.

На наш взгляд, ранее признанный переход права собственности с отражением на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах (отраженный в декларациях) должен признаваться ошибкой. Ошибка отражения (налоговая ошибка) может быть исправлена в соответствии со ст. 81 НК РФ путем представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, который может ограничиваться иным сроком, например до трех лет.

При возврате покупателем продавцу товара, право собственности на который перешло, такой возврат для продавца - это покупка нового товара с выставлением счета-фактуры, в котором покупатель становится продавцом, тем более что срок принятия НДС к вычету ст. 172 не может ограничиваться до трех лет с момента оплаты.

Покупатель и продавец, исчислив НДС при продаже товара (продавец), приняв к вычету при покупке товара (покупатель), должны совершить обратные действия, если в результате анализа причин возврата можно сделать вывод об отсутствии оснований для признания факта перехода права собственности к покупателю в момент отгрузки товара.

При изменении ставок налога ко времени возврата товара, право собственности на который не перешло в результате поставки ненадлежащего товара, о чем стороны составили акт (или иной документ), применяется ставка, действовавшая на момент первичной отгрузки товара.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Д-т 41, К-т 60 - отражена покупная стоимость приобретенного товара на основании отгрузочных документов.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от реализации товара на основании предъявленных отгрузочных документов;

Д-т 90-2, К-т 41 - списана покупная стоимость товара.

Товар возвращен продавцу в результате ошибочной отгрузки.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Д-т 41, К-т 60 - сторнирована ранее отраженная покупная стоимость товара.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Д-т 62, К-т 90-1 - сторнирована ранее начисленная выручка;

Д-т 90-2, К-т 41 - сторнирована покупная стоимость товара.

Если продавец товара не является плательщиком НДС, а покупатель - является, то при продаже товара НДС с покупателя не взимается. При возврате товара, приобретенного у такого продавца, возможны следующие ситуации:

1. Перехода права собственности не произошло в силу открывшихся обстоятельств, существовавших на момент предполагаемого перехода права собственности. В этом случае происходит возврат поставщика и покупателя к исходным позициям: покупатель передает товар и документы на него без НДС. Операции отражаются сторнировочными записями.

2. Если факт перехода права собственности признан сторонами, то при отгрузке (возврате) надлежащего товара покупатель (новый продавец) должен исчислить НДС на договорную стоимость товара и выставить счет-фактуру.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Д-т 41, К-т 60 - отражена покупная стоимость товара.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от реализации;

Д-т 90-2, К-т 41 - списана покупная стоимость товара.

Возврат товара при признании сторонами перехода права собственности.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Д-т 41, К-т 60 - отражена договорная стоимость возвращенного товара (в том числе НДС).

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от реализации по договорной стоимости;

Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС;

Д-т 90-2, К-т 41 - списана покупная стоимость товара.

Если продавец товара является плательщиком НДС, а покупатель - нет, также возможны две ситуации:

1. При возврате товара, право собственности на который не перешло в силу открывшихся обстоятельств, покупатель должен вернуть документы поставщику, оставив себе копию (накладную, счет-фактуру).

2. При возврате товара, право собственности на который перешло, покупатель (новый продавец) не указывает сумму НДС (при отдельных режимах не выставляет счет-фактуру) в документах на возврат, и, следовательно, первоначальный покупатель, приобретая товар без НДС, в последующем при продаже НДС к вычету предъявить не может.

Л. Кропова,

аудитор ООО "Аудит-Оптим"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2004 г.