Неотделимые проблемы улучшений (С. Бездорожева, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.)

Неотделимые проблемы улучшений

Как учесть капвложение в арендованное имущество - вопрос непростой. Особенно если оно проведено без согласия собственника. Мы предлагаем решение, которое и фирме подойдет, и контролеров устроит.

Предположим, ваша фирма, чтобы привлечь больше посетителей, решила пристроить крыльцо к арендуемому зданию. Гражданское законодательство признает такую достройку "неотделимым улучшением" (ст. 623 ГК РФ). Неотделимым оно называется потому, что прочно связано с объектом аренды. А значит, когда закончится срок договора, оно будет передано арендодателю. Причем независимо от того, возместит он ваши затраты или нет.

Обратите внимание, что рассчитывать на такую компенсацию вы можете, только если получили письменное согласие собственника имущества. Если же арендодатель был "не в курсе" ваших планов, то возмещать ваши затраты никто не будет (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Как же в этом случае фирме учесть у себя стоимость крыльца? Чем являются такие затраты: капитальными вложениями или текущими расходами арендатора? Рассмотрим, какие налоговые последствия могут у него возникнуть.

Чьи дровишки?

Собственником неотделимых улучшений может быть как арендатор, так и арендодатель. Но чаще всего до окончания срока аренды они принадлежат именно арендатору. Здесь возможны два варианта. Рассмотрим их.

Вариант первый: фирма получила письменное согласие арендодателя на модернизацию здания. Причем стороны договорились, что собственник возместит затраты фирмы на достройку крыльца после того, как ему будет возвращено здание. В этом случае до окончания срока договора аренды крыльцо - собственность арендатора. Об этом говорит пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса.

Вариант второй: на пристройку крыльца согласие собственника здания получено не было. В этом случае оно также является собственностью фирмы. А когда закончится срок аренды, фирма вынуждена будет передать объекты достройки арендодателю. Причем безвозмездно (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Обычно фирма совершенствует арендованные объекты за свой счет. А значит, она должна как-то их у себя учесть. На первый взгляд пристроенное крыльцо является ее основным средством. Но это верно только для бухучета. В налоговом же учете определить статус крыльца не так-то просто.

Офис - отдельно, крыльцо - отдельно

В бухучете капвложения в арендованные объекты должны включаться в состав основных средств. Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01. Более того, пункт 10 методички по учету основных средств уточняет, что достройка, проведенная арендатором, учитывается у него как отдельный инвентарный объект (утверждена приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). То есть крыльцо фирма должна амортизировать до тех пор, пока не передаст его собственнику здания.

Но, как мы уже говорили, в налоговом учете неотделимые улучшения отражаются несколько иначе. Разберемся как именно.

Напрямую в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, как фирма должна учесть проведенную модернизацию арендованных объектов. Посмотрим, можно ли отнести их к амортизируемому имуществу. Его определение дано в статье 256 Налогового кодекса. Здесь, в пункте 1, сказано, что таковым признается "имущество... которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации". Вывод, что капвложения арендатора являются его основными средствами, отсюда не следует.

О вложениях в арендованные объекты законодателю следовало бы сказать в статье 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества". Но и здесь ничего не говорится о тех случаях, когда достройка проводится арендатором.

В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса перечислены все затраты, которые приводят к улучшению объектов основных средств. А именно, это происходит в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Но здесь речь идет о совершенствовании имущества, принадлежащего фирме. Мы же говорим о вложениях в объекты арендуемые. То есть в нашем случае фирма улучшает здание, которое фактически ей не принадлежит.

Выходит, что крыльцо, достроенное фирмой-арендатором, в налоговом учете его основным средством не является. Потому как главой 25 Налогового кодекса это не предусмотрено.

На расходы, назло врагам...

Не дадут налоговые инспекторы стоимость неотделимого улучшения включить и в состав текущих расходов. В своих доводах они ссылаются на пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса. Ведь вполне естественно, что, когда срок аренды закончится, пристроенное крыльцо вместе со зданием фирма вернет арендодателю. А если вы еще и его согласие на достройку не получили, то вынуждены будете отдать сей объект, не рассчитывая на то, что его стоимость вам возместят.

Казалось бы, налицо безвозмездная передача. А, как известно, расходы в виде "стоимости безвозмездно переданного имущества" при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Но не будем торопиться с выводами.

Давайте разберем ситуацию "с нуля". Так, перечень расходов, который содержится в Налоговом кодексе, - открытый. И чтобы учесть их при расчете налога на прибыль, надо всего лишь выполнить некоторые условия. Они предусмотрены пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса. Так, затраты фирмы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Кроме того, они должны быть направлены на получение фирмой дохода. Как видите, ни с одним из перечисленных условий сложностей не возникнет. То, что ваши затраты на достройку крыльца оправданны, сомнения не вызывает. Вы же пристроили его, чтобы привлечь посетителей. Подтвердить эти расходы документально тоже не проблема. И уж, бесспорно, они направлены на получение дохода. Ведь именно с этой целью привлекаются посетители. Выходит, что учесть стоимость неотделимых улучшений в своих налоговых расходах фирма-арендатор все-таки сможет.

Выход есть - он рядом

Остался вопрос: каким образом? Мы предлагаем вам затраты на модернизацию арендуемого имущества списывать на расходы постепенно, в течение всего срока действия договора аренды. Вывод наш основывается на принципе равномерного признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Почему такие затраты нельзя учесть единовременно? Вернемся к нашему примеру с крыльцом. Достраивая его к арендованному зданию, фирма рассчитывает получать от его использования некий доход. Причем получать его арендатор будет в течение всего срока аренды. Значит, и расходы, связанные с его возведением, логично учитывать равномерно в течение этого срока.

Как видите, стоимость неотделимых улучшений фирме-арендатору лучше учитывать как расходы будущих периодов. Ведь тогда она со временем беспрепятственно сможет отнести ее к налоговым расходам. Причем в полном объеме. Заметьте, что и контролерам придраться будет не к чему.

Еще одним несомненным плюсом такого выхода является то, что в учете не всплывет ПБУ 18/02. Поясним на примере. В бухучете пристроенное крыльцо фирма должна оприходовать на счет 01 "Основные средства". Срок полезного использования устанавливаем равным сроку аренды. Согласно учетной политике фирмы, амортизация начисляется линейным методом. То есть в бухучете ежемесячно на расходы будет списываться равная часть стоимости крыльца.

В налоговом учете стоимость достройки фирма учла как расходы будущих периодов. Их фирма также будет списывать равномерно до окончания срока договора аренды. Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете фирма ежемесячно будет списывать на расходы одну и ту же сумму. А значит, разниц между налоговым и бухгалтерским учетом не возникнет.

С. Бездорожева,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.