Когда агент вне зоны риска (Ю. Духно, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.)

Когда агент вне зоны риска

Не платить штрафы - желание любой фирмы. Но иногда контролеры сами создают условия, при которых оно вполне выполнимо.

Как известно, налог на доходы платить должен работник из собственного кармана. Фирма при этом выступает лишь налоговым агентом. Она обязана налог удержать из заработка сотрудника и перечислить в бюджет. Если этого не сделать, компанию накажут. Так, ее могут оштрафовать на 20 процентов от суммы неперечисленного налога (ст. 123 НК РФ).

Однако часто контролеры путают, по какой статье Налогового кодекса и за что фирму следует наказывать. Как вы понимаете, в таком случае платить штраф не нужно. Рассмотрим ситуации, когда его можно с легкостью избежать.

Нарушение без наказания

Напомним, удержать и перечислить НДФЛ со всех доходов работника фирму как агента обязывает статья 226 Налогового кодекса. Причем платежку на его перечисление бухгалтер должен отнести в банк в день, когда получает там деньги на зарплату. Если же сотруднику выплачивается вознаграждение по итогам работы или компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях, - на следующий день после того, как такой доход будет получен (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Что будет, если вы не перечислите налог вовремя? Налоговики попытаются вас оштрафовать. Однако можете быть уверены, платить штраф вам не придется. Ведь, установив такие правила, чиновники забыли предусмотреть наказание за их нарушение. Дело в том, что статья 123 Налогового кодекса в этом случае "не работает". Она предусматривает ответственность только за то, что налог не перечислен или перечислен не полностью. И все. Значит, если вы хоть и с опозданием, но уплатили его, штраф платить не придется.

Пример 1

В ходе проверки инспекторы обнаружили, что ЗАО "Светлана" не перечислило в установленный срок удержанные суммы подоходного налога. За это налоговая инспекция решила фирму оштрафовать по статье 123 Налогового кодекса.

Фирма платить штраф отказалась, поэтому инспекторы обратились в суд. Однако ни первая, ни апелляционная инстанции налоговиков не поддержали. Тогда они направились в федеральный арбитражный суд с просьбой пересмотреть дело. Но и в этот раз судьи встали на сторону фирмы.

Как постановили арбитры, статья 123 кодекса не предусматривает ответственность за то, что фирма перечислила НДФЛ не вовремя. А значит, если налог все же был уплачен, "действия налогового агента не содержат состава правонарушения, предусмотренного статьей 123". Довод инспекторов о том, что "Светлана" все же заплатила штраф и тем самым признала свою вину, судьи во внимание не приняли (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 мая 2004 г. по делу N А56-35882/03).

Нет возможности - нет и штрафа

Теперь перейдем к ситуации, когда налог вовсе не удержан из дохода работника. Можно ли избежать штрафа в таком случае? Оказывается, можно. Для этого нужно доказать, что никакой возможности удержать налог фирма не имела. Такое условие поставил Высший Арбитражный Суд (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Выполняется оно, если, допустим, зарплату работникам вы выдаете в натуральной форме. Например, собственной продукцией. Само собой, удержать налог в этом случае бухгалтер не может. А значит, оштрафовать вас налоговики уже не вправе. Рассмотрим реальный пример.

Пример 2

При проверке инспекторы выявили, что ЗАО "Транстерминал" не перечислило в бюджет 130 392 руб. подоходного налога. Они оштрафовали фирму по статье 123 Налогового кодекса.

Как выяснилось при рассмотрении дела, зарплата работникам выдавалась с банковского счета фирмы на основании решения комиссии по трудовым спорам. То есть налог фактически не удерживался, так как реальных денег на выплату зарплаты "Транстерминал" не получал. Результат - судьи признали штраф недействительным.

При этом арбитры сослались на пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Здесь указано, что штрафовать по статье 123 Налогового кодекса можно только в одном случае. А именно, если фирма имела возможность удержать НДФЛ из дохода, но не сделала этого. А так как "у Общества отсутствовала реальная возможность исполнения обязанностей по удержанию подоходного налога и перечислению его в бюджет, поскольку оно не производило выплат физическим лицам", решение о штрафе неправомерно (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 февраля 2004 г. по делу N А42-3711/03-16).

Если доказать, что возможности удержать НДФЛ не было, вы не сможете, то заплатить штраф скорее всего придется. Обратите внимание, ни налог, ни пени платить не надо. Объясним почему. Дело в том, что до момента удержания налоговым агентом налога обязанность по его уплате лежит на работнике. Это следует из пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса. А поскольку фирма не удержала с доходов своего сотрудника налог, должником перед бюджетом остается именно он. От него контролеры и должны требовать его уплаты. Взыскивать же эту сумму с фирмы нельзя. Показательным в этом вопросе будет постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф09-935/04-АК.

С другой стороны, если НДФЛ все же был удержан, но не перечислен в бюджет, фирме придется раскошелиться как на штраф, так и на налог и пени.

Двойная бухгалтерия

Скажем несколько слов о "серой" бухгалтерии. Здесь всегда существует риск, что при очередной проверке всплывет невзначай либо неучтенный товар, либо вторые ведомости на зарплату сотрудникам. Налоговики такую возможность не упустят и оштрафуют фирму "по полной программе". В том числе и за то, что бухгалтер не удержал и не перечислил НДФЛ. Но, как говорится, кто не рискует, тот не пьет шампанского. И смелых бухгалтеров риск разоблачения не останавливает. Ведь и в этом случае не стоит торопиться платить штраф.

Как оказалось на практике, судьи крайне трепетно относятся к доказательствам по делу. И, что интересно, самого факта наличия вторых зарплатных ведомостей для них недостаточно. В этом случае они требуют более веских доказательств. Каких? Возможно, они ждут явку с повинной самих работников или их признание в том, что зарплату они получают в конвертах. Но факт остается фактом. Да и результат налицо.

Пример 3

ИМНС провела выездную проверку ООО "Среднеуральский завод растительных масел" по налогу на доходы физлиц. "Улов" был значительным. Налоговикам удалось найти "серые" ведомости на выдачу работникам зарплаты, которые явно свидетельствовали, что фирма ведет вторую бухгалтерию. Обвинение не заставило себя долго ждать. Вердикт был следующий: фирмой "не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 340 121 руб.". Данное обстоятельство послужило основанием для штрафа по статье 123 Налогового кодекса. Заводу ничего не оставалось, как опротестовать решение налоговой в суде.

Как ни странно, арбитры первой и апелляционной инстанций поддержали фирму. Тогда контролеры обратились с кассационной жалобой в федеральный арбитражный суд. Но и там их ждало поражение.

Арбитры отменили решение о штрафе из-за "недоказанности обоснованности доначисления налогов в указанных размерах, а также наличия правонарушения" (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 февраля 2004 г. N Ф09-235/04-АК).

Роковая ошибка

И напоследок, есть еще одна причина штраф не платить. Как показывает практика, иногда контролеры просто "забывают" нормы налогового законодательства. Судите сами: вместо 123-й они могут оштрафовать вас по статье 122 Налогового кодекса. Казалось бы, само название статьи "Неуплата или неполная уплата сумм налога" предусматривает наказание за то, что вы не заплатили налог или заплатили, но не полностью. Однако есть существенное отличие: оштрафовать за несвоевременную уплату налогов инспекторы могут только налогоплательщиков. Налоговые агенты таковыми не являются. А значит, и наказывать фирму по этой статье нельзя.

Что еще интереснее - переквалифицировать санкцию налоговики также не вправе. Значит, платить штраф вам не придется вовсе. К сожалению, в последнее время такие ошибки контролеры допускают достаточно редко. Но примеры все же есть. Вот один из них.

Пример 4

Налоговая инспекция установила, что Вологодская областная коллегия адвокатов не удержала и не перечислила налог на доходы физлиц. Недолго думая, инспекторы составили акт по результатам проверки и оштрафовали фирму по статье 122 Налогового кодекса на сумму 1140 руб. 60 коп. Однако даже такую символическую сумму адвокаты платить отказались. Контролерам ничего не оставалось, кроме как обратиться в суд и взыскать штраф в бесспорном порядке. Да не тут-то было.

Арбитры, изучив дело, указали на промах налоговиков и освободили фирму от ответственности. Они подчеркнули, что наказать налогового агента по статье 122 инспекторы права не имели. Ведь она предназначена исключительно для налогоплательщиков. Агент же таковым не является, значит, и штраф платить ему не надо.

Кроме того, суд сделал вывод, что налоговики не могут переквалифицировать санкцию. А значит, оштрафовать фирму уже не удастся вообще (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2003 г. по делу N А13-6253/02-08).

Ю. Духно,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.