Инвестиционно-строительная деятельность (Н. Адамов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, 33, август 2004 г.)

Инвестиционно-строительная деятельность

В договоре строительного подряда заказчик (застройщик) и подрядная организация излагают все основные условия строительства и сдачи объекта строительства. В то же время, как показывает практика, нередко у заказчика объекта капитального строительства возникает необходимость оформления претензии к подрядной организации, если:

подрядчик не уложился в график строительства;

имеет место некачественное выполнение строительных работ;

обнаружено завышение объемов выполненных строительных работ, выявленное путем контрольного обмера;

нарушена предусмотренная для выполнения отдельных строительных работ технология;

неправильно использованы расценки, что привело к искажению оценки стоимости фактически выполненных работ;

допущены арифметические ошибки при составлении расчетных документов;

имеют место случаи повреждения или потери имущества заказчика, предоставленного подрядной организации в соответствии с договором, заключенным между ними;

не достигнуты указанные в технической документации показатели объекта строительства, например производственная мощность построенного комплекса.

Если заказчик (застройщик) предъявил претензию и подрядчик признал ее, то он обязан возместить убытки заказчика, исправить брак или снизить цену на выполненные строительные работы.

В настоящее время нет документа, регламентирующего порядок ведения претензионной работы при капитальном строительстве, который бы учитывал особенности отрасли, а также взаимоотношений, возникающих между участниками процесса капитального строительства. Следовательно, при организации подобной работы необходимо руководствоваться общими нормами, изложенными в Гражданском кодексе Российской Федерации. На наш взгляд, основные нормы Положения о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.06.92 г. N 3116-1 и утратившего силу после принятия Федерального закона от 5.05.95 г. N 71-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", целесообразно применять на практике, так как более точно порядок составления претензий при урегулировании экономических споров между заказчиком и подрядной строительной организацией не разъясняет ни один другой нормативный документ.

В связи с тем что действующее законодательство не предъявляет особых требований к оформлению претензии, она составляется в произвольной форме. В то же время в ней целесообразно изложить следующую информацию:

номер договора строительного подряда, в рамках которого оформляется претензия, а также дату, когда он был заключен;

какой именно пункт договора строительного подряда нарушен;

предмет претензии (например, качество выполнения строительных работ);

обстоятельства, на которых основываются требования заказчика, а также доказательства, подтверждающие их, со ссылкой на нормы законодательства, которые нарушил подрядчик;

сумму претензии и ее обоснованный расчет, если претензия подлежит денежной оценке;

суть требований заказчика;

перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств;

другие сведения, необходимые для урегулирования возникшего спора.

К претензии должны прилагаться подлинные документы, которые обосновывают требования заказчика, или их копии, заверенные надлежащим образом, либо выписки из них, если сами документы отсутствуют у стороны, предъявляющей претензию. Претензия предъявляется в письменной форме и подписывается руководством заказчика. Несоблюдение перечисленных требований может явиться для подрядчика основанием, позволяющим не рассматривать предъявленную ему претензию. Но, если претензия оформлена правильно, подрядчик обязан рассмотреть ее в течение одного месяца со дня получения, если иной срок не установлен договором строительного подряда или нормами действующего законодательства. Если у подрядчика возникает необходимость в дополнительных документах помимо тех, которые приложены к претензии, то они запрашиваются у заказчика. Если запрашиваемые документы не получены от заказчика к указанному сроку, претензия может быть рассмотрена на основании имеющихся у подрядчика документов.

Ответ на претензию дается в письменной форме и подписывается руководством подрядной организации. Ответ подрядчик может отправить заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, которые могут обеспечить фиксирование отправления ответа на претензию, либо вручает заказчику под расписку.

В ответе на претензию необходимо указать:

при полном или частичном удовлетворении претензии - признанную сумму, номер и дату платежного поручения на перечисление этой суммы или срок и способ удовлетворения претензии, если она не подлежит денежной оценке;

при полном или частичном отказе в удовлетворении претензии - мотивы отказа со ссылкой на соответствующее законодательство и аргументы, обосновывающие отказ; перечень прилагаемых к ответу на претензию документов, других доказательств.

При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии заказчику должны быть возвращены подлинные документы, которые были приложены к претензии, а также направлены документы, обосновывающие отказ подрядной организации от удовлетворения претензии. Если в ответе подрядчика о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель претензии вправе по истечении 20 дней после получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. К поручению прилагается ответ должника. В случае полного или частичного отказа в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заказчик (застройщик) вправе предъявить иск в арбитражный суд.

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик (застройщик) обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Стороны могут договориться также о промежуточных сроках сдачи отдельных этапов строительных работ. Таким образом, срок завершения строительных работ является одним из наиболее существенных условий договора. Если подрядчик допустил нарушение любого из сроков, предусмотренных договором, он обязан возместить заказчику причиненные в результате этого убытки.

Санкции за нарушенные сроки (неустойки, штрафы и пени) можно взыскать с подрядчика только в том случае, если они предусмотрены действующим законодательством или изложены в договоре строительного подряда.

В соответствии со ст. 754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах. Кроме того, при реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и т.п.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части. Подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства.

Согласно ст. 757 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность подрядчика устранять по требованию заказчика и за его счет недостатки, за которые подрядчик не несет ответственности. При этом подрядчик вправе отказаться от выполнения работ в случаях, когда устранение недостатков не связано непосредственно с предметом договора либо не может быть осуществлено подрядчиком по не зависящим от него причинам.

Одна из распространенных причин предъявления претензии - необоснованное завышение объема выполненных подрядчиком строительных работ, т.е. несоответствие физического объема выполненных работ расчетным и проектно-сметным документам. Для выявления подобных случаев необходимо осуществлять контрольные обмеры.

Основными задачами, связанными с осуществлением контрольных обмеров, должны быть: проверка соответствия объекта строительства его техническим параметрам и характеристикам, приведенным в проектно-сметной документации, а также требованиям договора строительного подряда; выявление полноты выполнения работ, принятых по актам приемок; проверка готовности построенного объекта к эксплуатации и его соответствие проектной мощности.

Если выявлены несоответствия и окончательные расчеты с подрядчиком не осуществлены, то данные бухгалтерского учета следует исправить сторнировочной записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму выявленного завышения стоимости строительных работ. Возможен и иной вариант - когда расчеты с подрядчиком закончены и срок действия договора строительного подряда, заключенного с ним, истек. Здесь тоже могут иметь место два варианта:

а) когда заказчик (застройщик) сам же является инвестором или у него такой договор с инвестором, в соответствии с которым выявленные завышения подрядчиком стоимости строительных работ не влияют на расчеты между инвестором и заказчиком;

б) договором между заказчиком и инвестором предусмотрен возврат всех сумм, выявленных в результате контрольных замеров объемов выполненных подрядной организацией строительных работ.

В первом случае заказчик (застройщик) делает в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76, субсчет "Расчеты с инвестором" - на сумму выявленных завышений;

Дебет 51 "Расчетные счета", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - на сумму, полученную от подрядной строительной организации;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором", Кредит 51 "Расчетные счета" - на сумму, перечисленную инвестору;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - на сумму превышения сумм, полученных от подрядной строительной организации, над суммами, перечисленными инвестору.

Согласно п. 12 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, штрафы, пени, неустойки, а также убытки, имеющие место в результате нарушения договора строительного подряда, которые подрядчик возмещает заказчику, в бухгалтерском учете подрядчика отражаются как внереализационные расходы.

При отражении для целей налогообложения штрафов, пеней, неустоек, а также убытков, возникающих в результате нарушения договора строительного подряда, которые подрядчик возмещает заказчику, следует руководствоваться нормами ст. 265 НК РФ, в п.п. 13 п. 1 которой отмечено, что расходы в виде признанных должником и подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Таким образом, для целей налогообложения указанные расходы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль подрядной строительной организации.

Бухгалтерский учет полученных от подрядчика сумм штрафов, пеней, неустоек заказчик (застройщик) осуществляет, руководствуясь нормами положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также другие поступления в возмещение причиненных организации убытков относятся к внереализационным доходам. Для заказчика полученные от подрядчика штраф или пени являются внереализационным доходом и увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. На основании п. 10.2 ПБУ 9/99 эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Следовательно, подтверждающим это документом может являться судебное решение или извещение от подрядной организации, где указана сумма, в которой претензия признана.

Пример 1. ОАО "Моспромстрой" в соответствии с заключенным 2 января 2003 г. с ЗАО "Квант" договором строительного подряда является подрядчиком и строит новый торговый павильон. Цена договора составляет 4 600 000 руб. Договор строительного подряда предусматривает срок окончания работ - 1 августа 2003 г. Согласно условиям заключенного между сторонами договора строительного подряда в том случае, если объект строительства будет сдан позже 1 августа 2003 г., ОАО "Моспромстрой" за каждый день просрочки обязуется уплатить пени, которые составляют 0,3% договорной стоимости объекта строительства.

Фактически ОАО "Моспромстрой" сдало объект заказчику 12 августа 2003 г., в связи с чем ему начислили пени в размере 151 800 руб. (4 600 000 руб. х 0,3% х 11 дней). В бухгалтерском учете ОАО "Моспромстрой" это было отражено следующим образом:

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 151 800 руб. - начислены пени согласно договору;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51 "Расчетные счета" - 151 800 руб. - уплачены пени заказчику.

В приведенном примере в результате начисления пени в размере 151 800 руб. налоговая база по налогу на прибыль ОАО "Моспромстрой" снизилась.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Из норм данной статьи следует, что в договоре строительного подряда необходимо четко указать размер и условия возникновения неустойки, штрафов, пеней.

Заказчик (застройщик) может предоставить подрядчику необходимые для работы материалы, оборудование, технику и т.д., если это предусмотрено договором строительного подряда. Подрядчик отвечает за сохранность полученного от заказчика имущества. Если оно будет выведено из рабочего состояния или потеряно, это может явиться основанием для предъявления к подрядчику претензии, в результате чего ему придется возместить заказчику стоимость этого имущества или заменить на равноценное.

Пример 2. ОАО "Моспромстрой" при строительстве торгового павильона для ЗАО "Квант" согласно заключенному между ними договору строительного подряда использует оборудование, предназначенное для установки на строящемся объекте, предоставляемое заказчиком. При инвентаризации незавершенного строительства было выявлено, что объем оборудования не соответствует данным бухгалтерского учета ОАО "Моспромстрой" (остаткам на соответствующем субсчете забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа"). Сумма недостачи была равна 7000 руб. Виновника не удалось установить. ЗАО "Квант" предъявило претензию к ОАО "Моспромстрой", а оно ее удовлетворило в полном объеме. В бухгалтерском учете ОАО "Моспромстрой" это отражено записями:

Кредит 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - 7000 руб. - списана недостача оборудования, полученного для монтажа от ЗАО "Квант";

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 7000 руб. - отражена претензия заказчика;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51 "Расчетные счета" - 7000 руб. - возмещена заказчику недостача оборудования.

Если принятые ОАО "Моспромстрой" меры позволили бы установить виновное лицо, то сумму недостачи надо было отнести на счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и в последующем в соответствии с гражданским и трудовым законодательством удерживать из суммы начисленной оплаты труда, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержана недостача оборудования из заработной платы работника, вина которого доказана. Таким образом, источник покрытия расходов подрядчика, возникших в результате недостачи оборудования, предоставленного заказчиком объекта строительства, зависит от причин их возникновения.

Действующим трудовым законодательством ограничен размер удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя. Так, в соответствии со ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся виновному работнику подрядной организации.

Если работа выполнена подрядчиком с нарушением положений договора строительного подряда, ухудшившим результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик (застройщик) вправе, если иное не установлено законом или договором строительного подряда, по своему выбору потребовать от подрядчика:

а) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

б) соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

в) возмещения своих расходов на устранение недостатков, если право заказчика устранять их предусмотрено в договоре строительного подряда.

Кроме того, подрядчик имеет право вместо устранения недостатков безвозмездно выполнить работу заново с возмещением убытков, причиненных заказчику просрочкой исполнения. Если отступления от условий проектно-сметной документации и договора строительного подряда или иные недостатки построенного объекта в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, то заказчик (застройщик) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от подрядчика возмещения причиненных убытков. Даже в том случае, если договор строительного подряда содержит условие об освобождении подрядчика от ответственности за допущенные в ходе строительства недостатки, это не может освободить его от ответственности, если имеют место доказательства, подтверждающие, что такие недостатки возникли вследствие виновных действий или бездействия подрядчика.

Как уже было отмечено, безвозмездное устранение недостатков в разумный срок является одним из возможных требований заказчика к подрядчику. Смысл данного требования заключается в следующем: подрядчик тратит дополнительные средства и устраняет недостатки, допущенные им в ходе осуществления строительных работ, и эти затраты заказчик (застройщик) ему не обязан возместить. Разумеется, подобные затраты увеличивают внереализационные расходы подрядной строительной организации, что отрицательно влияет на ее финансовый результат.

Пример 3. ОАО "Моспромстрой" заключило договор строительного подряда с ЗАО "Квант". После того как объект был сдан, ЗАО "Квант" установило, что ОАО "Моспромстрой" выполнило кровельные работы некачественно, в результате чего имело место проникновение атмосферных осадков внутрь помещения. ЗАО "Квант" предъявило претензию подрядчику, смысл которой сводился к требованию исправить безвозмездно допущенные по вине подрядчика недостатки. ОАО "Моспромстрой" признало претензию уместной и обоснованной.

Расходы, связанные с ликвидацией недостатков сданного ЗАО "Квант" объекта, понесенные ОАО "Моспромстрой", составили 30 000 руб. Данные расходы в бухгалтерском учете ОАО "Моспромстрой" необходимо отразить так:

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 10, 70, 69 и др. - 30 000 руб.

Если подрядчику удается предъявить претензию субподрядчикам, то подобные расчеты у него находят следующее отражение:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Если доказана вина конкретных работников, допустивших некачественное выполнение кровельных работ, то сумма, затраченная ОАО "Моспромстрой" на исправление работ, может быть списана на них и в последующем удержана с начисляемой суммы оплаты труда, что отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 91-1 "Прочие доходы";

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Представляется, что документальным основанием помимо претензии заказчика для списания расходов подрядной строительной организации, связанных с устранением недостатков, допущенных при осуществлении строительства, на субсчет учета прочих расходов могут являться утвержденный руководителем подрядной организации акт о допущенных при строительстве объекта недостатках или другой документ, в котором целесообразно привести характеристику недостатков, их причину; объем забракованных строительных работ; фактическую себестоимость этих работ; отметку склада хранения материалов о приемке вторичного сырья, полученного в результате устранения недостатков (если это имеет место); фактические расходы подрядной организации на выполнение этих работ.

Если предметом претензии заказчика к подрядчику является требование соразмерного уменьшения установленной за работу или объект цены, то экономический смысл этих требований сводится к следующему: стоимость строительных работ или объекта строительства, предусмотренная договором строительного подряда, должна быть пересмотрена в сторону уменьшения. При удовлетворении подобных претензий у подрядчика возникает необходимость корректировки выручки на сумму уменьшения стоимости строительных работ или объекта строительства. Если претензия подрядчику предъявлена в следующих отчетных (налоговых) периодах, то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 разницу между первоначально полученной от заказчика суммой и суммой, скорректированной после предъявления претензии, необходимо отражать как убытки прошлых лет. Для целей налогообложения подобные суммы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Если заказчик согласно условиям, предусмотренным в договоре строительного подряда, предъявил претензию подрядчику, суть которой состоит в том, что заказчик (застройщик) требует от подрядчика возмещения своих расходов на устранение недостатков, возникших по вине подрядчика, это не означает, что именно заказчик (застройщик) сам будет устранять недостатки, он может заключить договор подряда с другим хозяйствующим субъектом. Как и в предыдущем случае, сумма компенсации, которую подрядчик выплачивает по претензии заказчика, относится на увеличение внереализационных расходов подрядчика. Следовательно, в соответствии со ст. 265 НК РФ в результате этого уменьшается налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Согласно ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен в соглашении участников инвестиционно-строительной деятельности. Кроме того, подрядчик также несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если он не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. При этом течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.

Таким образом, претензии к качеству строительных работ заказчик (застройщик) может предъявить и после того, как он принял объект строительства и подписал соответствующие акты. Здесь возможны два варианта:

а) претензия от заказчика поступает в рамках гарантийного срока, установленного договором строительного подряда;

б) гарантийный срок не был предусмотрен договором строительного подряда.

В первом случае затраты на удовлетворение претензии заказчика подрядчик может возмещать за счет предварительно созданного резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если учетной политикой подрядной строительной организации не предусмотрено создание подобного резерва, то эти расходы подрядчик относит на увеличение внереализационных расходов текущего периода. При этом налоговая база по налогу на прибыль организаций уменьшается.

Во втором случае следует руководствоваться нормами ст. 756 ГК РФ, в соответствии с которыми предельный срок обнаружения ненадлежащего качества строительных работ составляет пять лет с момента их сдачи заказчику и подписания соответствующих актов.

Н. Адамов,

к.э.н., Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, 33 август 2004 г.