Общий обзор последних изменений в МСФО (Л. Горбатова, "Финансовая газета", N 33, август 2004 г.)

Общий обзор последних изменений в МСФО

Последние три года были ознаменованы напряженной деятельностью правления МСФО в области пересмотра действующих стандартов и разработки новых, результатом которой стали изменения к 12 существующим МСФО в рамках проекта по улучшению МСФО (Improvements), принятие новой редакции стандартов по финансовым инструментам - МСФО 32 и МСФО 39, а также выход в свет пяти новых стандартов в новой аббревиатуре - IFRS (International Financial Reporting Standards) вместо прежней - IAS (International Accounting Standards):

IFRS 1 "First-Time Adoption of IFRS" ("Первое применение МСФО"),

IFRS 2 "Share-Based Payments" ("Выплаты долевыми инструментами"),

IFRS 3 "Business Combinations"("Объединения бизнеса"),

IFRS 4 "Insurance Contracts" ("Договоры страхования"),

IFRS 5 "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations" ("Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность").

В рамках принятых изменений и дополнений были отменены один из ранее существовавших стандартов - МСФО 15 "Влияние изменения цен" и более половины интерпретаций ПКИ, часть из которых была введена в сами стандарты (например, ПКИ-3 "Исключение нереализованных прибылей и убытков по сделкам с ассоциированными компаниями"), часть отменена в связи с изменением требований МСФО (например, ПКИ-9 "Объединения бизнеса - классификация в качестве приобретения или объединения интересов").

Большая часть принятых изменений вступит в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2005 г., т.е. с момента официального перехода европейских компаний к составлению консолидированной отчетности по МСФО, или после этой даты, хотя многие новые стандарты и изменения допускают применение для более ранних периодов. Тем не менее МСФО (IFRS)1 "Первое применение МСФО", устанавливающий требования к компаниям, впервые применяющим МСФО в качестве основы составления отчетности, уже вступил в силу с 1 января 2004 г. Также МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", заменивший ранее действовавший МСФО (IAS) 22 "Объединения бизнеса", вступил в силу для объединений бизнеса, дата соглашения*(1), по которым была 31 марта 2004 г. или позже.

Ниже приведен список международных стандартов финансовой отчетности и интерпретаций с учетом изменений в 2003-2004 гг.

Список МСФО с изменениями 2003-2004 гг.

N	Название	Дата вступления в силу
МСФО (IAS) 1	Представление финансовой отчетности	1.07.98 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО (IAS) 2	Запасы	1.01.95 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 3	(Заменен МСФО 27 и МСФО 28)
МСФО 4	(Заменен МСФО 16)
МСФО 5	(Заменен МСФО 1)
МСФО 6	(Заменен МСФО 15)
МСФО 7	Отчет о движении денежных средств	1.01.94 г.
МСФО 8	Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике	1.01.95 г.
	Заменен МСФО (IAS) 8 "Учетная поли- тика, изменения в бухгалтерских рас- четах (accounting estimates) и ошиб- ки"	1.01.05 г.
МСФО 9	(Заменен МСФО 38)
МСФО 10	События после отчетной даты	1.01.2000 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 11	Договоры подряда	1.01.95 г.
МСФО 12	Налоги на прибыль	1.01.98 г.
МСФО 13	(Заменен МСФО 1)
МСФО 14	Сегментная отчетность	1.07.98 г.
МСФО 15	Информация, отражающая влияние изме- нения цен	1.01.83 г.
	Отменен	1.01.05 г.
МСФО 16	Основные средства	1.01.95 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 17	Аренда	1.01.99 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 18	Выручка	1.01.99 г.
МСФО 19	Вознаграждения работникам	1.01.99 г.
МСФО 20	Учет государственных субсидий и рас- крытие информации о государственной помощи	1.01.84 г.
МСФО 21	Влияние изменений валютных курсов	1.01.95 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 22	Объединение бизнеса	1.07.99 г.
	Заменен МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (принят 31 марта 2004 г.)	Для объединений биз- неса с датой согла- шения после 31.03.04 г.
МСФО 23	Затраты по займам	1.01.95 г.
МСФО 24	Раскрытие информации о связанных сторонах	1.01.86 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 25	Заменен МСФО 39 и МСФО 40
МСФО 26	Учет и отчетность по пенсионным пла- нам	1.01.98 г.
МСФО 27	Консолидированная финансовая отчет- ность и учет инвестиций в дочерние компании	1.01.90 г.
	Заменен в декабре 2003 г. МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуаль- ная финансовая отчетность"	1.01.05 г.
МСФО 28	Учет инвестиций в ассоциированные компании	1.01.90 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 29	Финансовая отчетность в условиях ги- перинфляции	1.01.91 г.
МСФО 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных фи- нансовых учреждений	1.01.91 г.
МСФО 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности	1.01.92 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации	1.01.96 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 33	Прибыль на акцию	1.01.98 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 34	Промежуточная финансовая отчетность	1.01.99 г.
МСФО 35	Прекращаемая деятельность	1.01.99 г.
	Заменен МСФО (IFRS) 5 "Выбытие вне- оборотных активов, удерживаемых для продажи и прекращенная деятельность"	1.01.05 г.
МСФО 36	Обесценение активов	1.07.99 г.
	В марте 2004 г. приняты изменения	1.04.04 г.
МСФО 37	Резервы, условные обязательства и условные активы	1.07.99 г.
	В марте 2004 г. приняты изменения	1.04.04 г.
МСФО 38	Нематериальные активы	1.07.99 г.
	В марте 2004 г. приняты изменения	1.04.04 г.
МСФО 39	Финансовые инструменты: признание и оценка	1.01.01 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г., изменения в марте 2004 г. по портфельным хеджам	1.01.05 г.
МСФО 40	Инвестиции в недвижимость	1.01.01 г.
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	1.01.05 г.
МСФО 41	Сельское хозяйство	1.01.01 г.
МСФО (IFRS) 1	Первое применение МСФО	1.01.04 г.
МСФО (IFRS) 2	Выплаты долевыми инструментами	1.01.05 г.
МСФО (IFRS) 3	Объединения бизнеса	1.04.04 г.
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования	1.01.05 г.
МСФО (IFRS) 5	Выбытие внеоборотных активов, удер- живаемых для продажи, и прекращенная деятельность	1.01.05 г.

Список интерпретаций МСФО с изменениями 2003-2004 гг.

N	Название	Комментарий
ПКИ-1	Последовательность - различные фор- мулы себестоимости для запасов	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 2, ред. 2003 г.
ПКИ-2	Последовательность - капитализация затрат по займам	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 8, ред. 2003 г.
ПКИ-3	Исключение нереализационных прибылей и убытков по операциям с ассоцииро- ванными компаниями	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 28, ред. 2003 г.
ПКИ-5	Классификация финансовых инструмен- тов - резервы на условное погашение
ПКИ-6	Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г.
ПКИ-7	Введение евро
ПКИ-8	Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета	С 1.01.04 г. заменен МСФО (IFRS) 1, принят в 2003 г.
ПКИ-9	Объединение бизнеса - классификация в качестве приобретения или объеди- нения интересов	С 1.04.04 г. заменен МСФО (IFRS) 3, принят в 2004 г.
ПКИ-10	Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной дея- тельностью
ПКИ-11	Валютный обмен - капитализация убыт- ков, возникших в результате деваль- вации валюты	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-12	Консолидация - компании специального назначения
ПКИ-13	Совместно контролируемые компании - неденежные вклады со стороны пред- принимателей
ПКИ-14	Основные средства - компенсация обесценения или утраты объектов	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г.
ПКИ-15	Операционная аренда - стимулы
ПКИ-16	Акционерный капитал - вновь приобре- тенные собственные долевые инстру- менты (казначейские акции)
ПКИ-17	Капитал - затраты по сделкам, затра- гивающим капитал компании
ПКИ-18	Принцип последовательности - альтер- нативные методы	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 8, ред. 2003 г.
ПКИ-19	Валюта отчетности - оценка и пред- ставление показателей финансовой от- четности	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-20	Метод учета по долевому участию - признание убытков	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 27, ред. 2003 г.
ПКИ-21	Налоги на прибыль - возмещение пере- оцененной стоимости активов, не под- лежащих амортизации
ПКИ-22	Объединения бизнеса - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл	С 1.04.04 г. заменен МСФО (IFRS) 3, принят в 2004 г.
ПКИ-23	Основные средства - затраты на су- щественный технический осмотр или капитальный ремонт	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г.
ПКИ-24	Прибыль на акцию - финансовые инст- рументы и другие договоры, расчеты по которым могут осуществляться пу- тем уступки акций	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 33, ред. 2003 г.
ПКИ-25	Налоги на прибыль - изменение нало- гового статуса компании или ее акци- онеров
ПКИ-27	Установление сущности сделок, имею- щих юридическую форму аренды
ПКИ-28	Объединения бизнеса - "Дата обмена" и справедливая стоимость долевых инструментов	С 1.04.04 г. заменен МСФО (IFRS) 3, принят в 2004 г.
ПКИ-29	Раскрытие информации - Соглашения по сервисным концессиям
ПКИ-30	Валюта отчетности - перевод из валю- ты оценки в валюту представления от- четности	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-31	Выручка - бартерные сделки в отноше- нии рекламных услуг
ПКИ-32	Нематериальные активы - затраты на веб-сайт
ПКИ-33	Консолидация и метод долевого учас- тия - потенциальные права голоса и распределение долей участия в собст- венности	С 1.01.05 г. заменен МСФО (IAS) 27 и 28, ред. 2003 г.

Новые стандарты с аббревиатурой IFRS выходят в новом формате: определения и разъяснения некоторых практических вопросов применения вынесены в приложения, которые являются частью стандартов и обязательны к применению. Также помимо собственно стандарта к нему в виде отдельных документов выпускаются основа для выводов, в которой изложены основные идеи и альтернативы, рассмотренные в процессе разработки стандарта, и иллюстративные примеры, в которых рассматриваются различные случаи практического применения стандарта. Основа для выводов и иллюстративные примеры не являются составной частью стандарта и необязательны к применению, однако без изучения этих материалов достаточно сложно понять содержание требований самих стандартов.

Разумеется, с принятием комплекта основных стандартов и изменений к действующим МСФО, необходимого для перехода европейских стран на МСФО, работа над стандартами не заканчивается, хотя, конечно, станет менее интенсивной. Тем не менее на повестке дня правления МСФО достаточно новых проектов, в том числе по концептуальным вопросам стандартов - признанию выручки, представлению результатов деятельности.

Проект Финансовый риск и другие изменения к раскрытию ин- формации о финансовых инструментах	2004 г.			2005 г. МСФО
	II квартал	III квартал	IV квартал
	ПВ*(1)
Представление результатов деятельности	График пересматривается
Объединения бизнеса, фаза 2*(2)		ПВ		МСФО
Договоры страхования, фаза 2*(3)				ПВ
Концептуальные вопросы: выручка, обязательства и капитал			ПВ
Консолидация и компании специального назначения			ПВ
*(1) ПВ - Предварительный вариант МСФО. *(2) Фаза 1 проекта уже завершилась выходом IFRS 3 "Объединения бизнеса". *(3) Фаза 1 проекта уже завершилась выходом IFRS 4 "Договоры страхования".

Кроме того, в настоящее время уже опубликованы предварительные варианты стандартов:

ПВ 6 "Разработка и оценка минеральных ресурсов" (Exploration for and Evaluation of Mineral Resourses),

ПВ 7 "Выбор учета по справедливой стоимости" (Fair Value Option).

Таким образом, правление МСФО продолжает работать над стандартами, однако в ближайшие два года нас ожидает так называемый тихий период, в течение которого принимаемые изменения и дополнения к МСФО будут вступать в силу не ранее 1 января 2007 г., чтобы компаниям, которые переходят на МСФО в 2005 г., не пришлось перенастраивать свои учетные системы непосредственно при первом применении стандартов.

Из тех стандартов, которые пока разрабатываются, для российских предприятий одним из наиболее интересных является проект стандарта по разработке и оценке минеральных ресурсов.

Предварительный вариант стандарта ПВ 6 "Разработка и оценка минеральных ресурсов" является результатом работы правления МСФО в рамках ограниченного проекта по учету в добывающих отраслях, целью которого является определение в краткосрочной перспективе минимальных требований к учету в данной сфере с тем, чтобы обеспечить хотя бы минимальную сопоставимость отчетных данных добывающих компаний. Подходы к учету в данных компаниях, обусловленные спецификой операций в добывающей сфере, весьма различны на разных предприятиях, поскольку МСФО не содержат никаких специальных требований в этой части. В результате одна часть компаний использует правила, установленные в общепринятых принципах бухгалтерского учета США (US GAAP), другая - основывается на национальных правилах (при наличии таковых), остальные используют самые различные методики, не противоречащие МСФО.

Несмотря на явную потребность в унификации требований к учету в добывающих отраслях, правление МСФО не сочло данный проект первоочередным и отложило работу над ним на более отдаленную перспективу, за исключением некоторых краткосрочных вопросов, рассмотренных в опубликованном ПВ 6. В частности, ПВ 6 предлагает освободить добывающие компании от некоторых требований других МСФО и концепции МСФО, в связи с чем они смогут продолжать использовать свою текущую учетную политику в отношении активов, используемых в разработке и оценке. В то же время ПВ 6 предусматривает строгое определение состава затрат на разработку и оценку, которые могут отличаться от текущей практики организации, а также предлагает конкретную методологию тестирования на обесценение активов, используемых в разработке и оценке, и включает дополнительные индикаторы обесценения, характерные для этих активов. Разумеется, данный проект является лишь промежуточным шагом на пути к выработке более комплексного стандарта по учету в добывающих отраслях и не может решить большинство проблем, связанных со спецификой данной деятельности.

Вопросы, касающиеся пересмотра отчетности о результатах деятельности и концепции признания выручки, и иные концептуальные вопросы находятся пока на начальной стадии обсуждения, и каких-либо конкретных документов либо предварительных решений правления МСФО по данным вопросам опубликовано не было. Тем не менее уже сейчас можно с уверенностью сказать о том, что подходы нового правления МСФО, действовавшего с 2001 г., во многом отвечают признакам так называемого агрессивного учета с широким использованием справедливой стоимости, сложных оценочных технологий и профессионального суждения при оценке стоимости статей отчетности. Новое правление МСФО идет также по пути значительного сокращения альтернативных методов учета и унификации методологии учета различных операций. Именно эти подходы лежат в основе недавно принятых изменений в МСФО и новых стандартов.

Л. Горбатова,

член Консультативного совета по стандартам при правлении КМСФО

"Финансовая газета", N 33, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дата соглашения (agreement date) - дата, на которую между сторонами сделки по объединению бизнеса достигнута договоренность по основным вопросам объединения, а для публичных компаний данная договоренность была объявлена публично.