Отпускные: особенности исчисления и налогообложения (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2004 г.)

Отпускные: особенности исчисления и налогообложения

Отпуск - это гарантированное трудовым законодательством время отдыха, в течение которого работник свободен от выполнения своих трудовых обязанностей. О том, как правильно начислить отпускные, а при необходимости отозвать работника из отпуска, читайте в статье.

Общие положения об оплате отпусков

В течение всего времени, когда работник находится в ежегодном отпуске, за ним сохраняются его должность и средний заработок (ст. 114 ТК РФ). Средний заработок, причитающийся работнику за дни отпуска (а проще говоря, отпускные), выплачивается не позднее чем за три дня до его начала. Такое требование содержится в статье 136 ТК РФ.

Чтобы правильно исчислить отпускные, необходимо следовать порядку, установленному статьей 139 ТК РФ. Этот порядок уточнен в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение о среднем заработке).

Главной особенностью определения среднего заработка для оплаты отпусков является то, что расчетный период составляет три календарных месяца, предшествующих отпуску (с 1-го до 1-го числа). Об этом сказано в статье 139 ТК РФ и пункте 3 Положения о среднем заработке. Напомним, что для всех остальных случаев определения среднего заработка (для выплаты пособий, оплаты времени нахождения в служебной командировке и т.д.) расчетный период равен 12 месяцам, предшествующим выплате.

В качестве исключения из указанного правила статья 139 ТК РФ допускает возможность того, что в организации может быть установлен и другой расчетный период. Например, 6 или 12 календарных месяцев. Главное, чтобы такие изменения не ухудшали положение работников и обязательно были зафиксированы в коллективном договоре.

При определении среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от их источника. Об этом сказано в статье 139 ТК РФ и пункте 2 Положения о среднем заработке.

Если расчетный период сотрудник отработал полностью, отпускные определяются довольно просто. Фактический заработок за расчетный период нужно разделить на три месяца, а затем на 29,6 (среднемесячное количество календарных дней). Полученное значение следует умножить на количество календарных дней отпуска. Учтите, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (ст. 120 ТК РФ). Также эти дни исключаются из расчетного периода при определении среднего дневного заработка (п. 12 Положения о среднем заработке). К примеру, в марте 2004 года 22 рабочих дня (8 марта является праздничным днем). Следовательно, если сотрудник отработал их все, средний дневной заработок определяется делением фактической зарплаты работника на 29,6 дня.

Пример 1

Работнику предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 19 апреля 2004 года. Так как праздничные дни 1, 2 и 9 мая в число календарных дней отпуска не включаются, последний день отпуска - 19 мая 2004 года. То есть общее число дней отпуска - 31, из которых оплате подлежат только 28.

В расчетный период войдут январь, февраль и март 2004 года, которые отработаны полностью. Фактический заработок, начисленный за расчетный период, - 30 000 руб. Сумма отпускных составит:

30 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 9459 руб. 46 коп.

В ряде случаев работникам устанавливается суммированный учет рабочего времени. Чтобы определить причитающиеся им отпускные, среднечасовой заработок рассчитывается следующим образом. Фактически начисленную зарплату за расчетный период нужно разделить на фактическое количество часов, отработанных в этом периоде. Полученное значение умножается на количество рабочих часов в неделю (по графику работы) и на количество календарных недель отпуска (п. 13 Положения о среднем заработке).

Расчетный период отработан не полностью

По поводу того, как определить размер отпускных, если сотрудник полностью отработал три месяца перед отпуском, как правило, вопросов не возникает. Сложности начинаются тогда, когда из расчетного периода исключается какое-либо время.

То время, а следовательно, и суммы, начисленные за это время, которые исключаются из расчетного периода, указаны в пункте 4 Положения о среднем заработке.

Помимо установленных законодательством случаев, когда за работником сохраняется средний заработок, у работника могут быть прогулы, он может участвовать в забастовках и т.д. Средний заработок в эти периоды за работником не сохраняется. Поэтому и в расчетном периоде это время не учитывается.

Как рассчитать отпускные, если один или несколько из трех месяцев, предшествовавших отпуску, сотрудник отработал не полностью или из них исключались периоды в соответствии с пунктом 4 Положения о среднем заработке? Порядок расчета следующий. Количество полностью отработанных месяцев нужно умножить на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Далее к полученному значению прибавляется количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Их количество определяется так: количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, нужно умножить на коэффициент 1,4. Фактический заработок за весь расчетный период нужно разделить на полученную сумму. Это и будет среднедневной заработок. Далее его нужно умножить на количество календарных дней отпуска. Поясним сказанное на примере.

Пример 2

Сотрудник уходит в отпуск с 30 июня 2004 года на 28 дней.

Расчетным является период с 1 марта по 31 мая 2004 года. С 12 по 25 марта 2004 года (14 календарных дней) сотрудник был на больничном, а с 5-го по 7-е мая он брал отпуск за свой счет. Рассчитаем средний заработок этого работника для оплаты отпуска.

Апрель 2004 года сотрудник отработал полностью. Количество рабочих дней в марте 2004 года по графику 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, равно 12, а в мае - 15.

В расчетном периоде сотруднику фактически начислена зарплата 25 000 руб.

Среднедневной заработок составит:

25 000 руб. : (29,6 дн. + 12 дн. х 1,4 + 15 дн. х 1,4) = 370 руб. 92 коп.

Сумма отпускных равна:

370 руб. 92 коп. х 28 дн. = 10 385 руб. 76 коп.

Отпуск может предоставляться не только в календарных, но и в рабочих днях. В этом случае средний дневной заработок определяется так: фактический заработок, начисленный за расчетный период, нужно разделить на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели. Так сказано в пункте 10 Положения о среднем заработке.

А если какие-либо месяцы в расчетном периоде отработаны не полностью? В этом случае количество рабочих дней в них, принимаемых для расчета среднедневного заработка, определяется следующим образом. Количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, нужно умножить на коэффициент 1,2.

Если в расчетном периоде работнику не была начислена зарплата или у него не было фактически отработанных дней, отпускные рассчитываются исходя из той зарплаты, которую он получил за три предыдущих месяца. Это установлено в пункте 5 Положения о среднем заработке.

Согласно пункту 6 этого же документа если работник не работал или не имел заработка ни в расчетном периоде, ни в течение трех месяцев до него, его средний заработок определяется на основании зарплаты за фактически отработанные дни до ухода в отпуск.

А если работник, не проработав в организации ни одного дня, сразу уходит в отпуск (такая ситуация возможна, если работник поступил на работу в порядке перевода), его оплата производится согласно пункту 7 Положения о среднем заработке, исходя из установленного должностного оклада или тарифной ставки.

В расчетном периоде начислены премии

При расчете отпускных бухгалтер должен учесть все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат (п. 4 Положения о среднем заработке). К таким выплатам относятся и премии. Правда, только в том случае, если они предусмотрены положением об оплате труда (премировании) работников организации. Поэтому единоразовые премии, которые выплачиваются в связи с каким-либо событием (праздником, отпуском и т.д.) и не предусмотрены системой оплаты труда и, как следствие, не отражены в локальном акте организации, в расчете среднего заработка не участвуют.

Премии и вознаграждения, начисленные в течение трех месяцев, предшествующих отпуску, учитываются согласно пункту 14 Положения о среднем заработке: ежемесячные - не более одной за одни и те же показатели, квартальные - не более 1/3, а полугодовые - не более 1/6 за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели. Вознаграждения по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет следует включать в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода. При этом не имеет значения то, в каком месяце эти вознаграждения выплачены.

Пример 3

С 20 августа 2004 года работник уходит в отпуск на 28 календарных дней. В 2004 году ему начислены:

- в январе 2400 руб. - вознаграждение по итогам работы за 2003 год; 1200 руб. - вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое в организации ежегодно;

- в июле 900 руб. - премия за успешно выполненное задание в 1-м полугодии 2004 года.

Расчетным для определения среднего заработка является период с 1 мая по 31 июля 2004 года, который сотрудник отработал полностью. Фактический заработок за данный период составил 36 000 руб. Вознаграждения по итогам работы за 2003 год и за выслугу лет должны быть учтены в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода, а полугодовая премия - в размере 1/6.

Определим общую сумму премий, которые должны быть учтены при расчете среднего заработка:

(2400 руб. : 12 мес. х 3 мес.) + (1200 руб. : 12 мес. х 3 мес.) + (900 руб. : 6 мес. х 3 мес.) = 1350 руб.

Рассчитаем размер среднего дневного заработка работника:

(36 000 руб. + 1350 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. = 420 руб. 61 коп.

Сумма отпускных составит:

420 руб. 61 коп. х 28 дн. = 11 777 руб. 08 коп.

Период, за который в организации начисляются премии и вознаграждения, сотрудник мог отработать не полностью. К примеру, если он устроился на работу в середине года. Или такая ситуация: в предшествующие отпуску работника три месяца некоторые периоды исключались в связи с его болезнью, отпуском, командировкой и т.д. А премии за эти периоды начислялись. Как учесть такие премии при определении среднего заработка? В пункте 14 Положения о среднем заработке сказано следующее.

Если рабочий период, за который начисляются премии, сотрудник проработал не полностью (это касается вновь принятых работников), премии учитываются следующим образом. Премии по итогам какого-либо периода, если они начислены пропорционально отработанному времени, учитываются исходя из фактически начисленных сумм в общем порядке. А в том случае, когда из расчетного периода исключались какие-либо периоды, для расчета отпускных берется только та часть, которая приходится на отработанное время. Однако ежемесячные премии, которые выплачиваются вместе с зарплатой за месяц, включаются в расчет исходя из фактически начисленных сумм.

Рассчитать сумму премии, приходящейся на отработанные дни, можно по формуле 1.

Формула 1. Расчет суммы премии

/-------------\   /----------------\   /------------\   /------------\

|Сумма премии,|   |Сумма    премии,|   |Количество  |   |Количество  |

|приходящаяся | = |причитающаяся за| : |рабочих дней| х |фактически  |

|на отработан-|   |расчетный период|   |в расчетном |   |отработанных|

|ное время    |   |                |   |периоде     |   |дней в  рас-|

|             |   |                |   |            |   |четном пери-|

|             |   |                |   |            |   |оде         |

\-------------/   \----------------/   \------------/   \------------/

Пример 4

Сотрудник уходит в отпуск 15 июня 2004 года. Расчетный период - с 1 марта по 31 мая 2004 года - отработан не полностью. Сотрудник фактически отработал в апреле 12 дней, так как с 9 по 22 апреля он находился на больничном. В апреле 2004 года работнику начислены премии:

- за выполнение плана грузоперевозок в I квартале - 3000 руб.;

- за экономию бензина в I квартале - 600 руб.

При расчете среднего заработка учитываются обе премии, так как они начислены за разные показатели.

Поскольку апрель 2004 года работник отработал не полностью, начисленные ему в расчетном периоде премии должны быть учтены пропорционально отработанному времени. В расчетном периоде 62 рабочих дня, из которых работник отработал 52. Общая сумма премий, которую нужно учесть при определении среднедневного заработка, составит:

(3000 руб. + 600 руб.) : 62 дн. х 52 дн. = 3019 руб. 35 коп.

Как сказано в пункте 14 Положения о среднем заработке, премии за период работы, превышающий один месяц, учитываются при расчете среднего заработка не более одной за одни и те же показатели. А как поступить, если, например, за I и II кварталы премия начислена в июле? То есть две премии за одни и те же показатели. Законодательно не определено, какая из квартальных премий должна учитываться. Поэтому в коллективном договоре или в другом локальном нормативном акте нужно определить, как включать суммы начисленных премий в расчет среднего заработка. В этом случае допустимы различные варианты. Например, можно включить в расчет:

- наибольшую из премий;

- премию, относящуюся к расчетному периоду (последнюю из премий).

Пример 5

Работник уходит в отпуск с 5 июля 2004 года. В расчетный период входят апрель, май и июнь 2004 года, которые отработаны работником полностью. В июне работнику была начислена премия за выполнение плана за I квартал в размере 6000 руб. и за II квартал - 3000 руб. Заработок, начисленный за расчетный период, составил 27 000 руб. Рассчитаем сумму отпускных.

Вариант 1

Коллективным договором предусмотрено включение наибольшей из премий в расчет среднемесячного заработка. Поэтому в расчет нужно включить премию за I квартал 2004 года. Тогда сумма отпускных будет равна:

(27 000 руб. + 6000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 10 405 руб. 40 коп.

Вариант 2

В коллективном договоре есть положение о том, что в расчет среднемесячного заработка включается последняя из начисленных премий. Поэтому в расчет нужно включить премию за II квартал. Сумма отпускных составит:

(27 000 руб. + 3000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 9459 руб. 46 коп.

Если зарплата повышена

Заработная плата (тарифные ставки, должностные оклады, денежное вознаграждение) может быть повышена в разное время. От того, в какой момент она была повышена, зависит порядок расчета среднего заработка. Этот порядок изложен в пункте 15 Положения о среднем заработке.

Итак, если зарплата была повышена в расчетном периоде, то есть в течение предшествующих отпуску трех месяцев, то средний заработок рассчитывается следующим образом. Все выплаты, которые учитываются при расчете среднего заработка, а также выплаты, начисленные за предшествующий повышению период времени, должны быть увеличены на коэффициенты. Как их определить? Для этого зарплату, причитающуюся за тот месяц, в котором будет отпуск, нужно разделить на зарплату работника за каждый из месяцев расчетного периода.

Пример 6

Сотрудник уходит в отпуск с 15 июля 2004 года на 28 календарных дней. Расчетным является период с 1 апреля по 30 июня 2004 года. В июне 2004 года в организации произошло повышение зарплаты, в соответствии с которым должностной оклад работника увеличился с 11 000 до 13 000 руб. Расчетный период сотрудник отработал полностью. В апреле ему была начислена зарплата в размере 11 000 руб., в мае - 11 000 руб. и в июне - 13 000 руб.

Выплаты за апрель и май 2004 года должны быть увеличены на коэффициент 1,18 (13 000 руб. : 11 000 руб.). Зарплата за июнь не пересчитывается, так как она равна зарплате за июль, то есть 13 000 руб.

Определим фактический заработок с учетом повышения зарплаты:

11 000 руб. х 1,18 + 11 000 руб. х 1,18 + 13 000 руб. = 38 960 руб.

Среднедневной заработок определяется в общем порядке:

38 960 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. = 438 руб. 74 коп.

А как поступить, если зарплата повышена после расчетного периода? А точнее, если повышение произошло после расчетного периода, но до отпуска? В этом случае повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период. Делается это с учетом поправочного коэффициента, порядок расчета которого был описан выше. Проиллюстрируем на примере.

Пример 7

Изменим условия примера 6. Допустим, зарплата в организации повышена с 1 июля 2004 года, то есть с того месяца, когда сотрудник ушел в отпуск. Поправочный коэффициент равен 1,18. Средний заработок составляет:

(11 000 руб. + 11 000 руб. + 11 000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 10 405 руб. 40 коп.

Сумма отпускных с учетом повышения равна:

10 405 руб. 40 коп. х 1,18 = 12 278 руб. 37 коп.

Если же зарплата в организации повышена в то время, когда сотрудник находился в отпуске, отпускные, выплаченные ему ранее, должны быть увеличены на соответствующий коэффициент. Правда, только в той части, которая приходится на отпуск после даты повышения.

Пример 8

Изменим условия примера 6. Допустим, зарплата в организации повышена с 21 июля 2004 года. Выплаченные сотруднику отпускные должны быть пересчитаны с учетом повышения зарплаты за период с 21 июля по 11 августа 2004 года (22 календарных дня).

Отпускные выплачены сотруднику в следующем размере:

(11 000 руб. + 11 000 руб. + 11 000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 10 405 руб. 40 коп.

Отпускные, приходящиеся на период с 21 июля по 11 августа, в размере 8175 руб. 67 коп. (10 405 руб. 40 коп. : 28 дн. х 22 дн.) должны быть повышены на коэффициент 1,18:

8175 руб. 67 коп. х 1,18 = 9647 руб. 29 коп.

Поэтому сотруднику, когда он выйдет на работу после отпуска, нужно доплатить:

9647 руб. 29 коп. - 8175 руб. 67 коп. = 1471 руб. 62 коп.

В некоторых организациях к заработной плате выплачиваются надбавки: за квалификационный разряд, классный чин, дипломатический ранг или за особые условия государственной службы (например, доступ к государственной тайне) и т.д. Эти надбавки также могут быть повышены. Порядок включения в расчет среднего заработка увеличенных надбавок аналогичен случаю, когда повышена зарплата, и зависит от момента такого повышения.

Как и при повышении зарплаты, в случае выплаты повышенных надбавок нужно рассчитать коэффициент. Порядок его расчета такой же, как и для коэффициента при увеличении зарплаты.

Налогообложение и бухгалтерский учет отпускных

Налог на прибыль. Отпускные входят в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). Это справедливо как для оплаты основных, так и дополнительных отпусков. Из этого правила есть одно исключение. Если в организации в соответствии с ее локальным актом (коллективным договором) установлены дополнительные отпуска сверх тех, что предусмотрены законодательством, расходы на их оплату организация не может учесть для целей налогообложения прибыли (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Порядок включения начисленных отпускных в расходы зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления отпускные включаются в состав расходов на оплату труда в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. В пункте 4 той же статьи сказано, что расходы по оплате труда признаются ежемесячно. Следовательно, расходы по оплате отпуска нужно учесть в том месяце, за который они начислены, а не в том, когда деньги были выданы работнику.

Иными словами, если отпускные за август работнику выдали в июле, то эти расходы организация учтет в августе.

А если отпуск работника выпадает более чем на один месяц? Как уже отмечалось, расходы признаются в том периоде, к которому они относятся. Поэтому нужно рассчитать отпускные, которые приходятся на каждый месяц, и полученные суммы включать в расходы соответствующего месяца.

Организация, применяющая кассовый метод, сумму отпускных может включить в расходы по оплате труда только после того, как работнику будут выданы деньги (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, приходится отпуск на один месяц или нет. Начисленные и выплаченные отпускные включаются в расходы сразу.

Налог на доходы физических лиц. Отпускные облагаются НДФЛ. Это следует из пункта 1 статьи 210 НК РФ. При исчислении налога с отпускных есть один нюанс. В пункте 2 статьи 223 Кодекса определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Это означает, что датой фактического получения дохода (отпускных) признается последний день того месяца, за который доход начислен. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ в момент фактической выплаты дохода. Например, если отпускные начислены и выплачены 31 мая за отпуск в июне, датой их фактического получения будет 31 мая.

Работнику по его заявлению могут быть предоставлены стандартные налоговые вычеты. Напомним, что такие вычеты работнику по его выбору могут быть предоставлены только одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода.

Согласно пункту 1 статьи 218 НК РФ налоговые вычеты 3000 руб. (подп. 1) и 500 руб. (подп. 2) предоставляются лицам, поименованным в этих подпунктах, независимо от величины дохода, начисленного с начала года, а налоговые вычеты 400 руб. (подп. 3) и 300 руб. (подп. 4) - только до того месяца, пока доход не превысит 20 000 руб. С месяца, в котором доход превысил 20 000 руб., стандартные налоговые вычеты 400 руб. и 300 руб. налогоплательщику не предоставляются.

А как применить налоговые вычеты, если организация одновременно выплачивает работнику и зарплату, и отпускные? Если отпуск приходится более чем на один месяц, доход, который уменьшается на налоговые вычеты, определяется следующим образом. В первом месяце к зарплате за отработанные дни прибавляется сумма оплаты отпуска, приходящегося на данный месяц. Во втором месяце в налоговую базу, облагаемую НДФЛ по ставке 13%, включаются отпускные, начисленные за отпуск, приходящийся на этот месяц. Таким образом, стандартные налоговые вычеты предоставляются за два месяца, в которых работнику был начислен доход.

ЕСН и взносы на социальное и пенсионное страхование. На сумму отпускных начисляется ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). А вот отпускные, начисленные за дополнительные отпуска, которые организация предоставляет своим работникам в соответствии с коллективным (трудовым) договором, ЕСН не облагаются. Это связано с тем, что такие расходы не признаются для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Когда должен быть исчислен налог? В том месяце, когда отпускные фактически начислены. Это следует из статьи 242 НК РФ. Момент выплаты отпускных значения не имеет. Поэтому если отпускные начислены, к примеру, 31 мая за отпуск, который начнется 2 июня, ЕСН нужно начислить в мае.

Это же правило распространяется на те случаи, когда отпуск приходится более чем на один месяц. ЕСН должен быть исчислен в том месяце, когда отпускные начислены. При этом вся сумма налога включается в расходы для целей налогообложения прибыли одновременно в момент начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264 и подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Все сказанное выше актуально и для взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" эти взносы рассчитываются исходя из базы по ЕСН.

И, наконец, на сумму отпускных необходимо начислить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Об этом сказано в пункте 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

В бухгалтерском учете отпускные признаются расходами по обычным видам деятельности. Если весь отпуск укладывается в один календарный месяц, сумма отпускных списывается на затраты в том же месяце. Это оформляется следующей проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70

- начислены отпускные.

Если же отпуск работника приходится на несколько месяцев, то в расходы каждого месяца пропорционально включается сумма отпускных, приходящихся на этот месяц. В этом случае часть отпускных, которые относятся к следующему месяцу, отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". А когда этот месяц наступит, данная сумма включается в себестоимость. В бухгалтерском учете это отражается так:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 70

- начислены отпускные за текущий месяц;

Дебет 97 Кредит 70

- начислены отпускные за следующий месяц;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 97

- списаны отпускные, учтенные ранее в составе расходов будущих периодов.

Пример 9

Сотрудник уходит в отпуск с 21 июня 2004 года на 33 календарных дня. Дополнительный отпуск пять календарных дней предоставляется работнику в соответствии с трудовым договором. 17 июня 2004 года сотруднику начислены и выплачены отпускные в размере 33 000 руб., из них 5000 руб. - за дополнительный отпуск. За отработанные дни июня (с 1-го по 20-е) сотруднику начислена зарплата 20 000 руб. Допустим, что к июню совокупный доход работника превысил 20 000 руб. Поэтому стандартные налоговые вычеты (300 руб. и 400 руб.) не предоставляются.

Рассмотрим, как эти операции должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета. Для упрощения примера начисление взносов на обязательное пенсионное страхование не рассматривается.

Дебет 20 Кредит 70

- 20 000 руб. - начислена зарплата за июнь 2004 года;

Дебет 20 Кредит 70

- 10 000 руб. (33 000 руб. : 33 дн. х 10 дн.) - начислены отпускные в части, приходящейся на июнь 2004 года;

Дебет 97 Кредит 70

- 23 000 руб. (33 000 руб. : 33 дн. х 23 дн.) - начислены отпускные в части, приходящейся на июль 2004 года.

Обратите внимание: для целей налогообложения прибыли дополнительный отпуск 5 дн. (33 дн. - 28 дн.), а следовательно, и его оплата в размере 5000 руб. не учитываются. Поэтому и ЕСН будет начислен только с суммы отпускных, принимаемых для налогообложения прибыли, а именно с 28 000 руб. (33 000 руб. - 5000 руб.). Сумма отпускных, приходящихся на июнь, - 10 000 руб. (28 000 руб. : 28 дн. х 10 дн.), а на июль - 18 000 руб. (28 000 руб. : 28 дн. х 18 дн.). Начисленный ЕСН организация должна включить в расходы в июне 2004 года;

Дебет 20 Кредит 69

- 3560 руб. (10 000 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН с суммы отпускных, приходящихся на июнь;

Дебет 97 Кредит 69

- 6408 руб. (18 000 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН с суммы отпускных, приходящихся на июль;

Дебет 70 Кредит 68

- 6890 руб. (20 000 руб. + 33 000 руб. х 13%) - начислен НДФЛ с суммы зарплаты и отпускных;

Дебет 70 Кредит 50

- 46 110 руб. (33 000 руб. + 20 000 руб. - 6890 руб.) - выданы отпускные и зарплата из кассы.

Нестандартные ситуации

Отзыв из отпуска. Трудовой кодекс дает возможность работодателю отозвать работника из отпуска. Правда, только в том случае, если сам работник согласен выйти на работу. Положение об отзыве не относится к работникам в возрасте до 18 лет, беременным женщинам и работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда. Эти категории работников отозвать из отпуска нельзя.

ООО "Стрела"

Приказ N 2
об отзыве из отпуска

г. Москва                                               28 июня 2004 года

В связи с производственной необходимостью (невыполнение графика работ по закладке фундамента) приказываю:

1. 30 июня 2004 года вызвать на работу находящегося в отпуске с 21 июня 2004 года прораба И.И. Иванова.

2. Неиспользованную часть отпуска в размере 19 календарных дней предоставить И.И. Иванову со 2 августа 2004 года.

 Генеральный директор

 ООО "Стрела"                             Петров         /П.П. Петров/

 "28" июня 2004 года

 С приказом ознакомлен, приступить

 к работе согласен/не согласен            Иванов        /И.И. Иванов/

 "30" июня 2004 года

Отзыв из отпуска оформляется приказом или распоряжением руководителя (образец см. вверху). В приказе должны быть указаны:

- мотивы, по которым работника отзывают из отпуска;

- количество дней отпуска, которое успел израсходовать работник;

- количество неиспользованных дней;

- сроки, когда сотруднику может быть предоставлена неиспользованная часть отпуска.

Если работник распишется в приказе или распоряжении руководителя об отзыве из отпуска, тем самым может быть удостоверено его согласие.

В связи с отзывом часть отпуска остается неиспользованной. Работник может распорядиться ею по своему усмотрению. Остаток отпуска либо предоставляется работнику по его заявлению в удобное для него время в течение текущего рабочего года, либо присоединяется к отпуску за следующий год. Соответствующие сведения нужно внести в график отпусков.

Кроме того, необходимо сделать перерасчет выплаченных работнику отпускных в связи с тем, что часть отпуска не использована. Также надо пересчитать суммы исчисленного НДФЛ, начисленного ЕСН и взносов на пенсионное и социальное страхование. Поскольку отпускные включаются в расходы на оплату труда ежемесячно в той сумме, которая относится к данному месяцу (п. 4 ст. 272 НК РФ), сам по себе отзыв из отпуска не вызовет необходимости пересчета налоговой базы по налогу на прибыль. Однако из-за перерасчета отпускных изменится сумма начисленного ранее ЕСН, а следовательно, и база по налогу на прибыль. Ведь начисленный со всей суммы отпускных ЕСН был включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме.

Денежные средства за неиспользованную часть отпуска подлежат возврату в кассу организации. По взаимному согласию между работодателем и работником указанную сумму можно зачесть в счет зарплаты за последующие периоды.

Когда работнику будет предоставлена часть неиспользованного отпуска, средний заработок для его оплаты необходимо рассчитать заново. С новой суммы отпускных бухгалтер произведет перерасчет НДФЛ, начислит ЕСН и взносы в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев.

Пример 10

Продолжим пример 9. Сотрудника, находящегося в отпуске с 21 июня 2004 года, вызывают на работу с 5 июля в связи с производственной необходимостью. Об отзыве из отпуска издан приказ, с которым сотрудник ознакомлен и согласен. Из 33 календарных дней отпуска сотрудник использовал только 14. Выйдя из отпуска, сотрудник вернул неиспользованные отпускные.

Чтобы определить сумму, подлежащую возврату в кассу организации, нужно сравнить общую сумму ранее начисленных отпускных и зарплаты с учетом удержанного НДФЛ с теми суммами, которые сотрудник получил бы, если бы отпускные ему рассчитывались исходя из того количества дней, которые он фактически был в отпуске.

Напомним, что ранее сотруднику была выдана сумма в размере 46 110 руб. (53 000 руб. - 6890 руб.).

С 1-го по 4-е июля включительно сотрудник был в отпуске. Вот какая сумма была бы начислена сотруднику за этот период:

(20 000 руб. + 10 000 руб.) + (23 000 руб. : 23 дн. х 4 дн. ) = 34 000 руб.

НДФЛ с этой суммы должен составить:

34 000 руб. х 13% = 4420 руб.

Таким образом, сотрудник получил бы на руки 29 580 руб. (34 000 руб. - 4420 руб.).

Разницу в размере 16 530 руб. (46 110 руб. - 29 580 руб.) сотрудник должен вернуть в кассу.

Излишне удержанный НДФЛ составляет:

6890 руб. - 4420 руб. = 2470 руб.

Эти операции в бухучете нужно отразить так:

Дебет 50 Кредит 70

- 16 530 руб. - сотрудник возвратил неиспользованные отпускные;

Дебет 20 Кредит 97

- 4000 руб. (33 000 руб. : 33 дн. х 4 дн.) - включены в затраты отпускные, использованные в июле;

Дебет 20 Кредит 97

- 1424 руб. (4000 руб. х 35,6%) - включен в затраты ЕСН с суммы отпускных, использованных в июле;

Дебет 97 Кредит 70

- 19 000 руб. (33 000 руб. : 33 дн. х 19 дн.) - сторнирована сумма отпускных, приходящихся на неиспользованный отпуск.

Напомним, что для целей налогообложения прибыли в июле 2004 года можно учесть отпускные в размере 18 000 руб. за 18 дней отпуска. Следовательно, на неиспользованную часть отпуска (18 дн. - 4 дн. = 14 дн.) приходятся отпускные в размере 14 000 руб. (18 000 руб. : 18 дн. х 14 дн.). Поэтому и ЕСН нужно пересчитать с этой суммы;

Дебет 97 Кредит 69

- 4984 руб. (14 000 руб. х 35,6%) - сторнирован ЕСН с суммы отпускных, приходящихся на неиспользованный отпуск;

Дебет 70 Кредит 68

- 2470 руб. - сторнирован НДФЛ с суммы отпускных, приходящихся на неиспользованный отпуск.

Болезнь может настигнуть работника не только во время его трудовой деятельности, но и во время отпуска. Если работник заболел или получил травму в то время, когда находился в оплачиваемом отпуске (основном или дополнительном), последний продлевается на количество дней нетрудоспособности, которые удостоверены больничным листом. Начисленные на сумму отпускных ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование при этом не пересчитываются. Но пересчет коснется исчисленного НДФЛ. Это связано с тем, что согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ пособия по временной нетрудоспособности облагаются НДФЛ. Следовательно, изменится налоговая база, облагаемая этим налогом. В соответствии с положениями статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, которые начислены работнику за данный период, с зачетом ранее удержанных сумм налога. Поэтому в налоговую базу работника за данный месяц должна быть включена сумма отпускных и оплата по больничному листу. С учетом этого нужно произвести пересчет исчисленного НДФЛ.

Относительно налоговой базы по налогу на прибыль напомним, что расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, если сотрудник во время отпуска заболел, организация не вправе учесть в составе расходов отпускные, приходящиеся на период его болезни. К примеру, при длительной болезни, когда отпуск перенесен на месяц и более. Однако больничный лист, подтверждающий дни болезни, сотрудник сможет предоставить только после выхода из отпуска. Поэтому бухгалтер, если ему известно, что сотрудник находится на больничном, вправе не включать в расходы отпускные, приходящиеся на этот период.

Формула 2. Расчет количества отработанных дней отпуска

  /------------\     /----------------\     /---\     /------------\

  |Количество  |     |Количество дней |     |12 |     |Количество  |

  |отработанных|  =  |отпуска, предос-|  :  |мес|  х  |отработанных|

  |дней отпуска|     |тавляемого в ор-|     |   |     |месяцев*(1) |

  |            |     |ганизации       |     |   |     |            |

  \------------/     \----------------/     \---/     \------------/

Таким образом, бухгалтеру не придется впоследствии пересчитывать налоговую базу. После выхода из отпуска сотрудник обязан предоставить больничный лист. В противном случае речь может идти об увольнении в связи с прогулом.

Пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается за все рабочие дни, приходящиеся на период болезни, указанный в больничном. Это установлено в пункте 15 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6.

Не полностью отработанный отпуск. Организация может предоставить работнику отпуск авансом по истечении 6 месяцев с начала его работы (ст. 122 ТК РФ). Отпуск авансом может быть предоставлен в полном размере - 28 календарных дней.

В том случае, если работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, работодатель может удержать с него сумму за неотработанные дни предоставленного и оплаченного отпуска (ст. 137 ТК РФ). Удержание производится исходя из среднего дневного заработка, на основании которого была рассчитана сумма отпускных. Рассчитать количество отработанных дней отпуска можно по формуле 2.

Такое удержание повлияет на исчисленные ЕСН и взносы на обязательное пенсионное и социальное страхование. Их нужно будет пересчитать. Это справедливо и для налоговой базы по налогу на прибыль. Также должна быть пересчитана налоговая база по НДФЛ, облагаемая по ставке 13%, и исчисленные ранее суммы этого налога.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоспан"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2004 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Количество отработанных месяцев определяется только в целых числах. Если сотрудник проработал меньше половины месяца, это время из расчета исключается. Если же проработано больше половины месяца, количество отработанных дней округляется до одного месяца.