Вопрос: Облагается ли НДФЛ сумма денежной компенсации, выплачиваемой по заявлению работника за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, в соответствии со ст. 126 ТК РФ? Некоторые специалисты указывают на то, что данная компенсация предусмотрена ТК РФ (то есть законодательством) и поэтому не подлежит налогообложению (п. 3 ст. 217 НК РФ). Другие считают, что рассматриваемая выплата не относится к компенсационным (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2004 г.)

Облагается ли НДФЛ сумма денежной компенсации, выплачиваемой по заявлению работника за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, в соответствии со ст. 126 ТК РФ?

Некоторые специалисты указывают на то, что данная компенсация предусмотрена ТК РФ (то есть законодательством) и поэтому не подлежит налогообложению (п. 3 ст. 217 НК РФ). Другие считают, что рассматриваемая выплата не относится к компенсационным.

Освобождаются от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с (п. 3 ст. 217 НК РФ):

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Учитывая, что действующим законодательством предусмотрено такое количество различных компенсаций, что приведение их полного перечня затруднительно, то в указанной статье определены только общие моменты: компенсационная выплата должна быть предусмотрена законодательным актом и обусловлена трудовой деятельностью работника или расторжением с ним трудового договора. Это действительно позволяет некоторым специалистам утверждать, что для освобождения от налогообложения достаточно того, что выплата, названная "компенсацией", упомянута Трудовым кодексом РФ.

Из вышесказанного делается вывод: если в соответствии со ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией, то указанная выплата не облагается НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

На наш взгляд, приведенные выше рассуждения носят общий характер, не учитывающий особенностей данной конкретной выплаты.

Во-первых, необходимо принять во внимание содержащееся в ст. 164 ТК РФ определение: "Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей".

Можно ли утверждать, что замена дней отпуска денежными выплатами носит характер компенсаций? На взгляд автора, нельзя.

Отработав полный месяц, работник "заработал" в общем случае 2,33 календарных дня отпуска (28 дней : 12 мес.). Следовательно, оплата за указанные дни является, по сути, заработной платой, а не возмещением понесенных работником в связи с трудовой деятельностью затрат. Все суммы заработной платы (в том числе суммы оплаты за основные, дополнительные, учебные отпуска) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Отказ работника от использования отпуска не должен изменять характера выплаты, то есть не должен переводить ее из сумм, начисленных в оплату труда, в компенсационные.

Во-вторых, даже когда речь идет о компенсационных выплатах, связанных с увольнением работников, в п. 3 ст. 217 НК РФ сделана оговорка: освобождение от налогообложения не распространяется на компенсацию за неиспользованный отпуск. Почему же аналогичная выплата не должна облагаться налогом в случае, если работник получает ее не при расторжении трудового договора, а ранее?

В-третьих, анализ различных положений трудового законодательства позволяет утверждать, что законодатель исходит из того, что работники должны максимально использовать все полагающиеся им отпуска, поскольку это необходимо для поддержания в нормальном состоянии и восстановления физических сил, для сохранения психического здоровья работника. Не случайно в Трудовом кодексе регламентирована минимальная продолжительность отпуска, содержится запрет на замену ряда отпусков денежными компенсациями и т.п. Замена дней отдыха денежными выплатами не должна принимать массовый характер.

На практике отказ работников от отпусков и просьбы о замене денежной компенсацией часто вызваны стремлением работника заработать больше. Освобождение суммы компенсации от налогообложения в этом случае явилось бы дополнительным стимулом к тому, чтобы работник (в первую очередь это касается малооплачиваемых категорий) не захотел использовать полагающийся ему отпуск.

Таким образом, на взгляд автора, суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работнику на основании ст. 126 ТК РФ, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Заметим также, что ЕСН не облагается компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная при увольнении работника (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Если же работник просит заменить часть отпуска денежной выплатой без увольнения, то соответствующие суммы облагаются ЕСН. Такая позиция поддерживается налоговыми органами (Письмо УМНС России по г.Москве от 29 марта 2004 г. N 28-11/21211).

Действительно, если работник использует отпуск, то суммы отпускных облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, что в конечном счете приводит к увеличению накоплений на пенсионном счете работника. Это вполне соответствует нормам пенсионного законодательства, предусматривающим, что период, в течение которого работник находится в ежегодном оплачиваемом отпуске, включается в страховой стаж (ст. 10 Закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ"). Если же суммы денежной компенсации за не использованный работником отпуск будут освобождены от обложения ЕСН (а следовательно, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование), то это негативно отразится и на размере будущей пенсии работника. На взгляд автора, этого быть не должно.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

1 августа 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2004 г.