"Навстречу" налогоплательщику (Б. Брук, "эж-ЮРИСТ", N 32, август 2004 г.)

"Навстречу" налогоплательщику

Прошло уже более четырех лет с момента введения в действие нового налогового законодательства, однако до сих пор институт встречных налоговых проверок вызывает множество вопросов на практике ("эж-ЮРИСТ" неоднократно обращался к этой теме). Вызвано это в первую очередь тем, что в отличие от иных форм налогового контроля встречные налоговые проверки не получили детальной законодательной регламентации. Абзац 2 статьи 87 НК РФ содержит чуть ли не единственную норму, специально относящуюся ко встречным налоговым проверкам. Как видим, данный институт остается одним из наименее разработанных в науке финансового права.

Самостоятельный вид

Анализ законодательства позволяет прийти к выводу о том, что встречная налоговая проверка является самостоятельным видом проверки.

Данный вывод следует из того, что норма, устанавливающая право налоговых органов проводить такие проверки (то есть конституирующая по отношению к ним), находится в ст. 87 НК РФ, которая является общей по отношению к иным видам проверок (выездной и камеральной). Тот факт, что проведение встречной налоговой проверки производно от выездной или камеральной налоговой проверки, не может, на наш взгляд, служить доказательством обратного. Проведение последних является не более чем одним из условий осуществления налоговыми органами предоставленного им полномочия. Между тем это никак не может являться свидетельством наличия или отсутствия у встречной налоговой проверки самостоятельного правового статуса.

Проверка в системе контроля

Встречная налоговая проверка относится к категории вторичных и факультативных мероприятий налогового контроля. Факультативность встречных налоговых проверок заключается в том, что их назначение является правом, но не обязанностью налогового органа.

Признаки вторичности

- Вторичный характер имеет весьма существенные практические последствия. Поскольку встречные налоговые проверки могут назначаться лишь в случае, "если при проведении камеральных и выездных проверок у налогоплательщиков возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами", проведение встречной налоговой проверки вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки неправомерно.

Поэтому позиция арбитражного суда, признавшего не соответствующим действующему законодательству проведение встречной налоговой проверки после окончания камеральной или выездной, представляется обоснованной*(1).

- Очевидно, что встречная налоговая проверка не может проводиться до начала выездной или камеральной налоговой проверки. В связи с этим принципиален вопрос: с какого момента необходимо отсчитывать начало налоговой проверки? И если определение данного момента применительно к камеральным налоговым проверкам особого труда не составляет, то в отношении выездных налоговых проверок дело обстоит сложнее.

Статья 89 НК РФ говорит о том, что срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя срок фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Данная формулировка представляется не совсем удачной, поскольку семантически допускает двоякое толкование: фраза "включает в себя" достаточно нейтральна по своему значению и может истолковываться как указывающая либо на исчерпывающий, либо на примерный перечень тех временных интервалов, которые составляют срок проведения выездной налоговой проверки.

О многозначности содержащегося в данной статье положения свидетельствует и судебная практика. В некоторых случаях суды расширительно толкуют эту норму, полагая, что "срок проверки не может состоять только из времени нахождения проверяющих на территории"*(2). В иных ситуациях отсчет ведется даже не с момента появления сотрудников налогового органа на предприятии и вручения копии решения о проведении налоговой проверки налогоплательщику, а с момента, когда сотрудники налогового органа получили доступ к документам, составлявшим предмет проверки*(3).

Полагаем, что истина находится где-то посередине. Решение (ст. 89 НК РФ) является лишь основанием, то есть не более чем предпосылкой, необходимой для проведения выездной налоговой проверки, внутренним распорядительным документом налоговых органов. При этом с точки зрения отношений с налогоплательщиком проведение проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах является правом, но не обязанностью налоговых органов (ст. 31 НК РФ).

Налоговый орган в любом случае вправе принять новое решение об отмене ранее вынесенного решения о проведении выездной налоговой проверки до момента, когда его представители прибыли в место деятельности налогоплательщика.

С момента появления налоговых инспекторов в месте деятельности налогоплательщика (что обычно сопровождается вручением представителю последнего копии решения о проведении проверки) начинается действие процессуальных гарантий, направленных на предотвращение нарушений прав налогоплательщика. Одной из таких гарантий выступает ограничение срока осуществления проверки, так как проведение любых мероприятий налогового контроля (в том числе выездных налоговых проверок) приводит к возникновению дополнительных ограничений в деятельности проверяемого.

Заканчивается течение срока проверки в тот момент, когда проверяющие фактически покидают место деятельности налогоплательщика без намерения продолжить мероприятия налогового контроля.

В том случае если проверяющие покидают его в связи с тем, что налогоплательщику требуется определенное время для предоставления по их запросу документов, срок проведения проверки не прекращается, а приостанавливается. Аналогичная позиция высказана в п. 3.2 постановления КС РФ N 14-П от 16.07.2004.

- Таким образом, проведение встречной налоговой проверки является правомерным не ранее дня, когда сотрудники налоговых органов прибыли на место деятельности налогоплательщика, и до момента, когда они его покинули без намерения продолжать мероприятия налогового контроля. Приостановление срока проведения выездной налоговой проверки не влияет на право налоговых органов осуществить встречную налоговую проверку в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика.

Повторные мероприятия

- Является ли правомерным проведение встречных налоговых проверок при осуществлении повторных мероприятий налогового контроля, в частности повторных налоговых проверок? Имеющаяся в нашем распоряжении судебная практика дает отрицательный ответ на этот вопрос*(4).

С подобными выводами невозможно согласиться. Налоговое законодательство устанавливает, что встречная налоговая проверка проводится в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом представляется достаточно очевидным, что повторные выездные проверки относятся к категории выездных проверок и на них распространяются все правила и ограничения последних. Следовательно, отсутствуют какие-либо основания полагать, что при осуществлении выездных налоговых проверок повторно по основаниям, установленным в НК РФ, налоговые органы ограничены в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (собственно, для этого и существуют повторные выездные налоговые проверки), в частности в проведении встречных налоговых проверок.

На каком основании?

- Статья 87 НК РФ весьма расплывчато говорит о материальных основаниях осуществления встречных налоговых проверок. По сути дела, решение вопроса о необходимости (целесообразности) их проведения находится целиком и полностью в руках налоговых органов. Логика законодателя очевидна: раз основной целью встречной налоговой проверки является содействие проверяющим в получении дополнительной информации о проверяемом налогоплательщике, то и принимать решение о том, насколько такая форма сбора информации необходима в каждом конкретном случае, должны сами проверяющие.

Гораздо менее понятным выглядит полное отсутствие процессуального регулирования механизма проведения и оформления результатов встречных налоговых проверок. Другие формы налогового контроля прописаны в законодательстве несравненно более детально. При этом, как показала практика, права проверяемых налогоплательщиков, а также лиц, у которых истребуется информация в рамках встречной налоговой проверки, нуждаются в защите ничуть не меньше, чем при проведении самой камеральной или выездной налоговой проверки.

Получение информации

- Предметом встречной налоговой проверки (ст. 87 НК РФ) является получение информации о деятельности проверяемого налогоплательщика. Однако законодательство не содержит точного упоминания о том, в каких формах допускается получение такой информации.

Напрямую в законе указано только истребование у третьих лиц документов, относящихся к деятельности налогоплательщика. Думается, что порядок такого истребования аналогичен предусмотренному ст. 93 НК РФ. То есть, налоговый орган после вынесения решения о проведении встречной проверки направляет требование о предоставлении документов контрагенту проверяемого налогоплательщика либо иному третьему лицу, обладающему необходимой информацией.

Срок исполнения подобного требования законодательством не установлен, но можно предположить, что неисполнение требования налогового органа в разумный срок (1-2 недели) будет рассматриваться судами как уклонение от представления документов и повлечет за собой применение мер ответственности, предусмотренных в ст. 126 НК РФ.

- Открытым остается вопрос о том, какими мерами воздействия обладают налоговые органы в отношении тех организаций и физических лиц, которые отказываются исполнять или уклоняются от исполнения их требований, направленных в ходе проведения встречной налоговой проверки, кроме привлечения соответствующих лиц к налоговой или административной ответственности.

Вправе ли, например, налоговые органы провести выемку нужных им документов у лица, отказывающегося представить соответствующие документы или уклоняющегося от их представления?

Формально, ст. 94 НК РФ не содержит ограничения на проведение выемки документов у лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Вместе с тем, решая вопрос о применимости положений ст. 90-98 НК РФ к мероприятиям, проводимым в рамках встречной налоговой проверки, следует помнить о том, что встречная налоговая проверка проводится не только в рамках выездной, но и в рамках камеральной налоговой проверки.

Отсюда вытекает, что те правила, которые относятся исключительно к проведению мероприятий в рамках одного из указанных видов проверок, не могут применяться к такому универсальному правовому институту, каковым является встречная налоговая проверка. В противном случае одно и то же мероприятие налогового контроля имело бы различное содержание в зависимости от того, в рамках какого вида налоговой проверки оно проводится, что, как подчеркивалось выше, недопустимо.

В свете сказанного осуществление выемки документов и осмотра территорий и помещений в рамках проведения встречной налоговой проверки неправомерно. В ходе встречной налоговой проверки налоговый орган вправе назначить проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ), привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ), переводчика (ст. 97 НК РФ), понятых (ст. 98 НК РФ), а также составлять процессуальные документы - протоколы осуществляемых налоговым органом действий (ст. 99 НК РФ).

Правовое значение

- Не менее важным представляется то, каким образом результаты проведенной встречной налоговой проверки могут повлиять на деятельность лица, в отношении которого проводятся определенные мероприятия налогового контроля.

Ни законодательство, ни существующая судебная практика не дают внятного ответа на данный вопрос. В то же время со всей очевидностью присутствует возможность для злоупотреблений со стороны налоговых органов.

Используя механизм проведения встречных налоговых проверок, количество которых не ограничено, налоговые органы могут обойти установленный законодателем запрет в отношении множественности выездных налоговых проверок.

Получив доступ к списку контрагентов той или иной организации, налоговые органы могут буквально завалить ее требованиями о предоставлении информации относительно ее сделок с ними, при этом формально не используя право на осуществление выездной налоговой проверки и не утруждая себя соблюдением процессуальных норм, относящихся к проведению первичных мероприятий налогового контроля. Если при этом предоставить налоговым органам право взыскивать недоимку, пеню, а также привлекать организацию или физическое лицо, в отношении которых проводились мероприятия встречной налоговой проверки, то все процессуальные гарантии, установленные действующим законодательством, превратятся в ничем не обеспеченные декларации.

Поэтому представляется, что по результатам встречной налоговой проверки налоговые органы не вправе выносить какие-либо решения или иные акты (например, требования об уплате налога и пеней), затрагивающие права контрагентов лица, в отношении которого проводилась основная налоговая проверка.

Открытым остается вопрос о том, какими мерами воздействия обладают налоговые органы в отношении тех организаций и физических лиц, которые отказываются исполнять или уклоняются от исполнения их требований, направленных в ходе проведения встречной налоговой проверки, кроме привлечения соответствующих лиц к налоговой или административной ответственности.

Б. Брук,

юрист

"эж-ЮРИСТ", N 32, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС СЗО N А56-26538/00 от 19.03.01.

*(2) Постановление ФАС МО N КА-А40/470-02 от 15.02.02.

*(3) Постановление ФАС ПО N А55-12396/01-28 от 29.05.02.

*(4) Постановление ФАС ЗСО N Ф04/1426-196/А75-2003 от 02.04.03.