Вопрос: В организации работает инвалид по трудовому договору и одновременно оказывает услуги по договору гражданско-правового характера. Выплаты по трудовому договору составили 40 000 руб., а по гражданско-правовому договору 65 000 руб. Может ли организация воспользоваться льготой п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ на все выплаты, производимые в пользу инвалида, при исчислении ЕСН и как в данном случае следует применять регрессивные ставки налогообложения? ("Финансовая газета", N 34, август 2004 г.)

В организации работает инвалид по трудовому договору и одновременно оказывает услуги по договору гражданско-правового характера. Выплаты по трудовому договору составили 40 000 руб., а по гражданско-правовому договору 65 000 руб. Может ли организация воспользоваться льготой п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ на все выплаты, производимые в пользу инвалида, при исчислении ЕСН и как в данном случае следует применять регрессивные ставки налогообложения?

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Статьей 20 ТК РФ установлено, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. Статьей 11 ТК РФ определено, что ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем. Таким образом, при применении п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует иметь в виду, что под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II и III группы и работающие по трудовым договорам. На вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные п.п. 1 ст. 239, не распространяются.

Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) помимо выплат, указанных в пп. 1 и 2 данной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Следовательно, если с работником-инвалидом заключены одновременно трудовой договор и договор гражданско-правового характера, то норма п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ распространяется только на выплаты по трудовому договору. При этом, если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН, он применяет регрессивные ставки налога к общей сумме выплат и вознаграждений, начисленных нарастающим итогом с начала года по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.

В рассматриваемом случае при соблюдении организацией условия на право применения регрессивных ставок ЕСН расчет производится следующим образом. Налоговая льгота применяется только к выплатам по трудовому договору и составляет 40 000 руб. Следовательно, обложению ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, подлежит вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору, т.е. 65 000 руб. При этом вознаграждение в размере 60 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.) облагается по ставке, установленной для налогооблагаемой базы до 100 000 руб., а 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - по ставке, установленной для налоговой базы от 100 000 руб. до 300 000 руб.

Н. Криксунова,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

18 августа 2004 г.

"Финансовая газета", N 34, август 2004 г.