Восстановление сумм налога на добавленную стоимость (С. Зинькович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2004 г.)

Восстановление сумм налога на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В деятельности многих организаций возникают ситуации, когда приобретенные товары (работы, услуги):

1) использовались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но по каким-либо причинам:

выбыли из состава имущества организации по воле последней (например, основные средства внесены в уставный капитал, переданы в совместную деятельность, безвозмездно отчуждены в пользу органов государственной власти и местного самоуправления и т.п.) либо без ее решения (похищены либо уничтожены в результате стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.);

стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (например, перевод строительной техники для производства строительных работ в рамках целевых государственных программ жилищного строительства для военнослужащих) или не приводящих к возникновению объекта налогообложения (например, для реализации товаров за пределами Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне);

2) приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но непосредственно в таких операциях не были использованы (технологические потери, естественная убыль, кража и т.п.).

По мнению налоговых органов, в таких случаях НДС подлежит восстановлению. Указанная позиция не изменилась и после принятия постановления президиума ВАС РФ от 11.11.03 г. N 7473/03, несмотря на то что в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ внесены изменения, согласно которым (приказ МНС России от 11.03.04 г. N БГ-3-03/190@) из документа исключен абзац пятый п. 3.3.3 Методических рекомендаций.

Так, уплаченный налогоплательщиком и принятый к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 30.09.03 г. N 04-03-11/77, письма МНС России от 30.10.02 г. N 03-1-09/2827/13-АЛ095 и от 5.05.04 г. N 03-1-08/1123/13, письма Управления МНС России по г. Москве от 30.06.03 г. N 24-11/35102, от 19.05.03 г. N 24-11/26533).

Рассмотрим пример (табл.1).

Таблица 1

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ	Наименование операции
08 "Вложения во внеоборот- ные активы	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	90 000	ТТН	Оприходовано в 2001 г. оборудо- вание
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	18 000	Счет-фактура	Учтен НДС, предъявленный поставщиком
08 "Вложения во внеоборот- ные активы"	23 "Вспомога- тельные произ- водства"	10 000	Акт (авизо), справка бух- галтера	Включены в стои- мость оборудова- ния транспортные расходы по дос- тавке/установке силами покупателя
01 "Основные средства"	08 "Вложения во внеоборот- ные активы"	100 000	Акт о приеме- передаче ос- новного средства (ОС-1 или ОС-1б)	Оборудование вве- дено в состав ос- новных средств
68 "Расчеты по НДС"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	18 000	Счет-фактура, платежные до- кументы	Учтен и принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
01, субсчет "Выбытие ос- новных средств"	01 "Основные средства"	100 000	Акт выбытия основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-4б)	Списана первона- чальная стоимость основного средст- ва
02 "Амортиза- ция основных средств"	01 "Выбытие основных средств"	60 000		Списана сумма на- численной аморти- зации
91 "Прочие доходы и рас- ходы"	01, субсчет "Выбытие ос- новных средств"	40 000	Акт выбытия основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-4б), справка бух- галтера	Отражено списание остаточной стои- мости
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	68 "Расчеты по НДС"	7200 = (18 000 х 40 000/ 100 000)	Справка бух- галтера	Восстановлен НДС, предъявленный поставщиком обо- рудования и при- нятый к вычету, в недоамортизиро- ванной доле
91 "Прочие доходы и рас- ходы"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	7200	Справка бух- галтера	Списан восстанов- ленный НДС

Налоговые органы не разъясняют, корректируется ли сумма восстанавливаемого НДС на сумму налога, приходящуюся на стоимость материалов, приходуемых после выбытия основного средства. Однако, следуя их логике, необходимо признать, что полученные таким образом материально-производственные запасы продолжают непосредственно участвовать в операциях, признаваемых объектом налогообложения. Соответственно если бухгалтер следует позиции налоговых органов и восстанавливает принятый ранее НДС к вычету, то он, по нашему мнению, может не восстанавливать НДС в указанной части. В таком случае последние записи предыдущего примера будут выглядеть так, как показано в табл.2.

Таблица 2

10 "Мате- риалы"	91 "Прочие доходы и расходы"	10 000	Акт формы 35-М	Оприходованы по рыночной стоимости материально- производственные запасы после выбытия основного средства
19 "Налог на добав- ленную сто- имость по приобретен- ным ценнос- тям"	68 "Расчеты по НДС"	5400 = (18 000 х (40 000 - 10 000)/ 100 000)	Справка бухгалте- ра	Восстановлен НДС, предъявленный поставщи- ком оборудования и при- нятый к вычету, в недо- амортизированной доле
91 "Прочие доходы и расходы"	19 "Налог на добав- ленную сто- имость по приобретен- ным ценнос- тям"	5400		Списан восстановленный НДС

Аналогичным образом решается вопрос и в случае передачи основных средств внутри организации для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 22.03.04 г. N 04-05-12/14, письмо МНС России от 26.02.04 г. N 04-03-11/28).

Что касается вычетов НДС, приходящегося на приобретенные для налогооблагаемых операций товары (работы, услуги), которые в дальнейшем выбыли из организации в результате кражи, порчи, естественной убыли, технологических потерь и т.п., то, по мнению некоторых специалистов Минфина России и МНС России, организация не обязана восстанавливать НДС в том случае, если приобретенные товары оказались, например, бракованными. Однако в отношении похищенных товаров принятые ранее к вычету суммы НДС подлежат обязательному восстановлению (письмо Минфина России от 30.09.03 г. N 04-03-11/77).

В любом случае риск привлечения к ответственности организации, которая в подобных ситуациях не восстанавливала НДС, очевиден.

Нередко налоговые инспекции привлекают к ответственности налогоплательщиков и в иных случаях, правовая оценка которых не давалась центральными ведомствами. Например, налоговые органы требовали восстанавливать НДС в случае приобретения товаров (работ, услуг) для содержания временно законсервированных производственных мощностей; бурения разведочной скважины, которая в дальнейшем была признана непродуктивной.

Несмотря на то что во всех случаях были приняты положительные судебные решения, не исключено, что такие споры возникнут и впредь.

Главой 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС во всех рассмотренных случаях.

Если суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ), к вычету не принимаются суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для не облагаемых НДС операций. Именно в случае приобретения товаров (работ, услуг) для указанных операций и принятия к вычету уплаченного НДС он подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Такая обязанность прямо установлена в п. 3 ст. 170 НК РФ. Для применения этого правила по аналогии нет законных оснований. Обязанность восстановления НДС является частью обязательного элемента налогообложения - порядка исчисления налога - и согласно ст. 17 НК РФ может быть установлена только в законе.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии (п. 7 Приложения к информационному письму президиума ВАС РФ от 31.05.99 г. N 41). По этой же причине нельзя обосновывать обязанность восстанавливать НДС ссылками на ст. 145 НК РФ, регулирующую вопросы восстановления налога при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.08.03 г. по делу N А26-1727/03-27, ФАС Центрального округа от 23.10.03 г. по делу N А09-4760/03-29).

Анализ ст. 170-172 НК РФ позволяет сделать следующий вывод: если имущество приобреталось и использовалось для операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Указанный вывод распространяется на все рассмотренные случаи. Арбитражная практика однозначно свидетельствует о правомерности такого утверждения. Так, в постановлении президиума ВАС РФ от 11.11.03 г. N 7473/03 на примере передачи имущества в уставный капитал сделан общий вывод о том, что право на вычет зависит от цели приобретения добросовестным налогоплательщиком имущества. В частности, по мнению ВАС РФ, как следует из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ, в том случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Таким образом, ВАС РФ не считает, что налоговый вычет по НДС применяется при условии фактического и полного использования приобретенных товаров в операциях, признаваемых объектами налогообложения. Именно на этом подходе основывается большинство арбитражных решений по аналогичным вопросам, принятых в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Центрального округа от 6.05.03 г. по делу N А54-1326/02-С21-С3, от 23.01.03 г. по делу N А62-2090/02, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.02 г. по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002, от 28.05.03 г. по делу N Ф04/2322-496/А03-2003, ФАС Уральского округа от 28.10.02 г. по делу N Ф09-2288/02-АК, ФАС Московского округа от 11.06.03 г. по делу N КА-А40/3714-03.

Однако не все арбитражные споры разрешались в пользу налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.02 г. N А54-1772/02-С11 на примере передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации судом сделан вывод, что оно выбывает из производственного использования налогоплательщика, и в этот момент последним утрачивается право на возмещение НДС из бюджета, ранее правомерно предъявленного к вычету при приобретении имущества, что влечет обязанность восстановить НДС к расчету с бюджетом.

У организации, которая несет расходы в виде технологических потерь, неисправимого и подлежащего утилизации брака, естественной убыли в установленных пределах, непродуктивных расходов на освоение природных ресурсов и т.п., помимо изложенных аргументов есть и другие не менее веские доводы в свою пользу. Так, есть основания утверждать, что товары в части указанных расходов фактически используются именно при осуществлении операций, облагаемых НДС. Тем самым отсутствует необходимость восстанавливать НДС, даже если признать выводы, содержащиеся в письмах МНС России и Минфина России, верными.

Наличие указанных "потерь" объективно обусловлено физико-химическими свойствами сырья и готовой продукции, а также технологическими особенностями производства, хранения и транспортировки, погрешностями существующих методов измерения, условиями освоения природных ресурсов и т.п. Это в свою очередь делает невозможным осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения, без несения указанных расходов. Такой вывод подтверждается соответствующими положениями главы 25 НК РФ. Так, расходами признаются непродуктивные расходы на освоение природных ресурсов, потери от брака и от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, технологические потери при производстве и (или) транспортировке, расходы на консервацию/расконсервацию (п.п. 7 п. 1 ст. 254, п. 3 ст. 261, п.п. 47 п. 1 ст. 264, п.п. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Основным критерием признания осуществленных затрат в качестве расходов для целей обложения налогом на прибыль является то, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение выручки от реализации товаров, работ, услуг (ст. 252, 249 НК РФ). Соответственно указанные товары фактически используются для обеспечения реализации товаров, работ, услуг, т.е. для операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом не имеет также значения, что, например, расходы на консервацию классифицируются как внереализационные расходы. Они признаются НК РФ в качестве расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В любом случае консервация является неотъемлемой частью производственного процесса:

периодическая временная консервация отдельных производственных мощностей обеспечивает необходимый гарантийный резерв производственных фондов, а также восстановление консервируемого оборудования;

направлена на получение доходов - поддержание временно не используемых производственных фондов в актуальном состоянии стабильно обеспечивает масштаб производства на проектном технологическом уровне, позволяет избежать непредвиденных простоев в связи с выходом из строя отдельного оборудования.

Налоговым органам, как правило, не удается доказать отсутствие связи между потерями и осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.11.01 г. по делу N А44-1499/01-С7-к, от 24.10.2000 г. по делу N А56-10757/00, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.01 г. по делу N Ф04/3232-368/А67-2001).

С. Зинькович

Департамент налогов и права

ЗАО БДО Юникон

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2004 г.