Комментарий к Федеральному закону от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2004 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления"*(1)

Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ N 314) МНС России преобразовано в Федеральную налоговую службу Российской Федерации (ФНС России).

Необходимая законодательная основа для проведения преобразования создана Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее - Закон N 58-ФЗ). Законом N 58-ФЗ внесены изменения в целый ряд законодательных актов, в том числе в Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Закон N 58-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" N 138 от 01.07.2004, за исключением поправок в НК РФ, которые вступят в силу по истечении месяца со дня официальной публикации этого Закона. Одновременно будут введены в действие положения Указа N 314 о преобразовании МНС России в ФНС России (положения Указа N 314 в отношении МНС России не применялись до дня вступления в силу поправок в соответствующие федеральные законы).

Обращаем внимание читателей журнала, что одновременно Законом N 58-ФЗ вносятся изменения в НК РФ, не связанные напрямую с преобразованием МНС России.

Например, согласно новой редакции ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении срока уплаты налогов и сборов отнесено к предмету ведения не финансовых, а налоговых органов. Изменение срока уплаты налогов будет возможно только в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов, которые определены бюджетным законодательством.

Из НК РФ исключены положения о полномочиях органов государственных внебюджетных фондов применительно к налоговому контролю. Такие положения фактически не действовали в связи с передачей налоговым органам всех функций по администрированию взносов в государственные внебюджетные фонды и единого социального налога.

Согласно новой редакции ст. 30 НК РФ налоговые органы - это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

В систему налоговых органов входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Характеристика налоговых органов как централизованной системы подчеркнута внесенным в НК РФ дополнением о праве вышестоящего налогового органа отменять решения нижестоящих налоговых органов, если эти решения не соответствуют законодательству о налогах и сборах. До внесения поправок в НК РФ аналогичное право реализовывалось вышестоящим налоговым органом на основе ст. 9 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Следует также учитывать, что отдельными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами налоговые органы наделены полномочиями, не относящимися к налоговому контролю.

Так, Указом N 314 ФНС России переданы функции по представлению интересов Российской Федерации перед кредиторами в процедурах банкротства.

Статьей 79 Закона N 58-ФЗ ФНС России признана правопреемником Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с выполнением функции по представлению интересов Российской Федерации в процедурах банкротства*(2).

Основой взаимоотношений участников налоговых отношений является закон. Данный принцип реализуется в ст. 4 НК РФ, посвященной нормативным правовым актам органов исполнительной власти.

Согласно ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти могут издавать подзаконные нормативные правовые акты, которые обязательны для налогоплательщиков при условии, что:

- они издаются в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях;

- содержание издаваемых актов не изменяет и не дополняет законодательство о налогах и сборах.

Согласно Закону N 58-ФЗ функции по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогообложения и сборов закреплены за Минфином России.

Минфину России переданы полномочия по изданию приказов об утверждении различных форм отчетности и инструкций по их заполнению (п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ).

Ранее действовавшая редакция НК РФ предусматривала, что формы налоговых деклараций утверждаются МНС России только в случае, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах. Поэтому если законом субъекта Российской Федерации утверждена форма налоговой декларации, например по транспортному налогу, то представлять ее необходимо в соответствии с формой, содержащейся в законе субъекта Российской Федерации.

Заполнение декларации происходит на основе инструкции. Согласованию с Минфином России ранее подлежала только инструкция по заполнению декларации, форма которой утверждалась МНС России. При этом на практике встречались ситуации, при которых форма декларации была утверждена, а инструкция еще нет. Таким образом, налогоплательщик не всегда имел возможность правильно заполнить декларацию до утверждения инструкции.

Вышеприведенные противоречия, которые могли повлечь нарушение прав и законных интересов налогоплательщиков, устранены поправками, предусматривающими утверждение деклараций и инструкций по всем налогам Минфином России.

Минфином России будут также определяться форма и порядок представления реестров счетов-фактур в налоговые органы (подпункт 2 п. 8 ст. 201 НК РФ); форма ведения налоговыми агентами учета доходов, полученных от них физическими лицами (п. 1 ст. 230 НК РФ); форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.24 НК РФ), и т.д.

Регулирование форм и методов налогового контроля предполагается осуществлять непосредственно приказами Минфина России. Речь, в частности, идет об установлении особенностей постановки на учет налогоплательщиков, в том числе крупнейших налогоплательщиков, иностранных организаций (п. 1 ст. 83 НК РФ); об определении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК РФ); об установлении порядка хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада (п. 7 ст. 197 НК РФ); порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов (п. 5 ст. 197.1 НК РФ).

Вместе с тем налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что все ранее принятые нормативные правовые акты МНС России действуют до признания их утратившими силу и обязательны для исполнения налогоплательщиками (ст. 78 Закона N 58-ФЗ).

Кроме того, функции по нормативно-правовому регулированию распределены НК РФ между Минфином России и ФНС России таким образом, что отдельные нормативные документы, связанные с налоговым контролем, будет выпускать ФНС России, например утверждать формы налогового уведомления (ст. 52 НК РФ) и требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ); формы свидетельства и уведомлений о постановке на учет (п. 2 ст. 84 НК РФ); форму решения о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ); форму и требования к составлению акта налоговой проверки (п. 3 ст. 100 НК РФ) и некоторые другие.

Со 2 августа 2004 года изменен порядок проведения разъяснительной работы.

До вышеуказанной даты налогоплательщики для надлежащего выполнения своих обязанностей по уплате налогов были вправе получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (подпункт 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в актах законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах.

Письменные разъяснения по вопросам законодательства о налогах и сборах, полученные от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов, выступали в качестве способа разрешения возникающих у налогоплательщика сомнений в применении актов законодательства.

Приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 было утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, в котором на основании положений НК РФ были истолкованы различия между предоставлением информации и предоставлением письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов.

После вступления в силу Закона N 58-ФЗ налогоплательщики будут вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

- о действующих налогах и сборах;

- о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

- о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

- о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

- о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России и финансовых органов. Причем Минфин России будет предоставлять разъяснения о применении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Финансовые же органы субъектов Российской Федерации будут отвечать на вопросы, связанные с применением регионального налогового законодательства. Обязанность письменно разъяснять применение нормативных правовых актов о местных налогах и сборах возлагается на финансовые органы местного самоуправления (ст. 34.2 НК РФ).

Согласно ст. 1 НК РФ законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ. Представляется, что внесенные поправки не имели целью ограничить право налогоплательщика на получение от Минфина России разъяснений, касающихся порядка исчисления и уплаты всех налогов и сборов, элементы которых закреплены НК РФ.

Налоговые органы должны будут учитывать разъяснения финансовых органов, адресованные налогоплательщикам. Обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, станет признаваться выполнение письменных разъяснений, данных финансовым органом или иным уполномоченным органом либо его должностным лицом в пределах установленной компетенции (подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Налогоплательщики, которые следовали письменным разъяснениям, полученным от налоговой инспекции, и нарушали при этом налоговое законодательство, также могут быть освобождены от ответственности, если соответствующее разъяснение было предоставлено в пределах компетенции налогового органа.

В п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что к разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц (финансовых органов, органов государственных внебюджетных фондов, таможенных органов, органов внутренних дел).

Исходя из процитированного п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 можно сделать вывод, что ВАС РФ понимает под разъяснениями исключительно официальные письменные разъяснения, предоставляемые должностным лицом при выполнении своих полномочий.

Слово "официальный" употреблено в значении "исходящий от лица, положением о котором (должностной инструкцией) закреплены соответствующие полномочия". Официальные документы - это документы, принятые органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящие обязательный, рекомендательный или информационный характер (ст. 5 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов").

Разъяснение может содержаться как в документе нормативного характера, включая акты индивидуально-правового характера, так и в письмах, направленных налогоплательщику*(3).

Налогоплательщик вправе не согласиться с полученным разъяснением - пониманием налоговым или иным уполномоченным органом норм законодательства, и отстаивать свою позицию.

На практике имеющиеся смысловые отличия информирования и разъяснения фактически неразличимы. Это создает вероятность возникновения как внутриведомственных разногласий, так и судебных споров, предмет которых - правомерность освобождения от ответственности налогоплательщика, следующего в своей деятельности полученным разъяснениям.

В этой связи все разъяснения по спорным вопросам законодательства, предоставляемые налогоплательщикам налоговыми органами, должны быть в предварительном порядке согласованы ФНС России с Минфином России. Способы согласования позиций с учетом требований нового законодательства должны быть отработаны.

Согласно Указу N 314 поручения министерства станут обязательными для исполнения органами федеральной службы. Министерство вправе отменить противоречащее законодательству решение службы*(4).

Издание совместных разъяснений Минфина России и налоговых органов практиковалось и до выхода Указа N 314. Совместная работа по разъяснению законодательства обеспечивала более высокое качество подготавливаемых документов и способствовала единообразному применению норм участниками налоговых отношений.

На основе Закона N 58-ФЗ, Указа N 314 должны быть разработаны Положения, регламентирующие деятельность Минфина России и ФНС России. Целесообразно закрепить в Положениях соответствующих ведомств порядок взаимоотношений между органами исполнительной власти, в том числе касающихся проведения разъяснительной работы.

В частности, в проекте Положения о налоговой службе закладываются формы совместного участия в нормативно-правовом регулировании, обобщении практики, достижения согласованной позиции по методологическим вопросам.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой

службы Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В связи с большим объемом настоящего законодательного акта журнал ограничивается публикацией комментария, в котором рассматриваются основные положения Закона, касающиеся всех налогоплательщиков.

*(2) Постановлением Правительства РФ от 29.05.2004 N 257 "Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства" установлено, что до преобразования в ФНС России уполномоченным органом по представлению в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам является МНС России.

*(3) Публикации в средствах массовой информации (статьи, комментарии, интервью и т.д.) не отвечают вышеуказанным требованиям и представляют собой частное мнение государственного служащего. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации" государственный служащий вправе заниматься педагогической, научной и иной творческой деятельностью.

*(4) Данное положение не будет применяться, если федеральным законом установлен иной порядок отмены решений (так, специальный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен в разделе VII НК РФ).