Профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые индивидуальным предпринимателям (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь, 2004 г.)

Профессиональные налоговые вычеты, предоставляемые
индивидуальным предпринимателям

1. Документально подтвержденные расходы

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения доходов, признаются доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 настоящего Кодекса признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы.

Для организаций их имущество, обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности, являются в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета, в то время как учет полученных индивидуальными предпринимателями доходов и произведенных расходов осуществляется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями посредством фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что должно подтверждаться первичными документами. При этом учет полученных доходов и произведенных расходов ведется в Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Раздел VI "Определение налоговой базы" Книги учета является обобщающим и служит для определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период. В этом разделе на основании данных других разделов Книги учета фиксируются конечные результаты предпринимательской деятельности налогоплательщиков, которые используются ими при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Статьей 227 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности. Налоговая база для исчисления НДФЛ в отношении полученных в отчетном налоговом периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, определяется индивидуальными предпринимателями в декларации самостоятельно на основании данных Книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.

Итоговая сумма фактически произведенных налогоплательщиками расходов, выведенная в разделе VI Книги учета, определяет размер полагающихся им профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 221 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных индивидуальными предпринимателями и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы, на основании налоговой декларации, составленного в произвольной форме заявления налогоплательщика о предоставлении вычетов и документов, подтверждающих произведенные расходы.

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. При этом расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Таким образом, необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами, которые должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена нормативными правовыми актами, должны содержать обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности указанных в них сведений и поименованные в п. 9 Порядка учета. При этом все документы, подтверждающие произведенные расходы и хранящиеся в электронном виде, также должны соответствовать требованиям п. 9 Порядка учета.

Документами, служащими основанием для получения профессиональных налоговых вычетов, у индивидуальных предпринимателей являются:

1) книга учета;

2) договоры с поставщиками товаров и другими контрагентами, связанные с деятельностью налогоплательщика по реализации товаров, выполнению работ (оказанию услуг), а также приложения и дополнения к таким договорам, сметы на выполнение работ;

3) акты приема-передачи товара, товарные чеки, счета, накладные на отпуск товара, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, путевые листы, грузовые таможенные декларации и добавочные листы к ним;

4) торгово-закупочные акты, акты выполненных работ, оказанных услуг;

5) счета-фактуры на приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), а также счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком покупателю при реализации товаров (работ, услуг);

6) документы, подтверждающие факт оплаты налогоплательщиком контрагентам поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в частности, банковские платежные документы, подтверждающие оплату товаров в безналичном порядке; приходные кассовые ордера, кассовые чеки, расписки, подтверждающие оплату товаров по наличному расчету, и т.д.);

7) квитанции на уплату сумм налогов, сборов и иных платежей;

8) копии документов, отражающих особенности технологического процесса производства и переработки товаров (технологических карт);

9) налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц формы N 1-НДФЛ, платежные ведомости (при наличии работников), трудовые (гражданско-правовые) договоры;

10) лицензия на право осуществления деятельности в случае, если деятельность налогоплательщика подлежит лицензированию;

11) иные документы с учетом специфики осуществляемой деятельности (например, при разъездном характере деятельности - документы, подтверждающие факт оплаты проезда и факт проведения в том или ином месте мероприятий, связанных с деятельностью предпринимателя, а также с получением дохода по результатам проведенных мероприятий).

Неправомерным является уменьшение налоговой базы для исчисления НДФЛ на суммы произведенных расходов, указанных в первичных документах, в которых фиксируется только сама операция по отпуску товаров, при отсутствии документов, подтверждающих фактическую оплату покупателем стоимости товарно-материальных ценностей.

Статьей 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных учета доходов и расходов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих уплаченные (удержанные) налоги.

Таким образом, с учетом действия вышеуказанной нормы налогового законодательства налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок деклараций по НДФЛ, представленных индивидуальными предпринимателями, в том числе по вопросу правомерности предоставления налогоплательщикам профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, вправе требовать от налогоплательщиков представления всех первичных расходных документов, подтверждающих фактически произведенные предпринимателями расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, за трехлетний период, предшествующий периоду проведения налоговой проверки.

2. Учет расходов, не имеющих документального подтверждения

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что если индивидуальные предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, профессиональный налоговый вычет предоставляется в размере 20% от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Данное положение налогового законодательства не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Вышеуказанное положение НК РФ не применяется также в отношении частнопрактикующих нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, поскольку их профессиональная деятельность не является предпринимательской.

При этом подтвержденные документально расходы, включая уплаченные налогоплательщиками в соответствии с законодательством о налогах и сборах в отчетном налоговом периоде суммы налогов и сборов, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 20%.

При осуществлении индивидуальными предпринимателями нескольких видов предпринимательской деятельности, доходы от которых подлежат обложению НДФЛ, профессиональный налоговый вычет в размере 20% исчисляется от общей суммы доходов, полученных от этих видов деятельности, без учета расходов, подтвержденных документально хотя бы по одному из видов деятельности, то есть какая-либо комбинация не допускается.

3. Особенности учета убытков

Учитывая, что объектом обложения НДФЛ являются полученные налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде доходы, в декларации по налогу на доходы следует указывать только те виды предпринимательской деятельности, от осуществления которых получены доходы и произведены расходы, непосредственно связанные с получением этих доходов. При этом фактически произведенные по тому или иному виду деятельности и подтвержденные документально расходы могут превысить полученные по данному виду доходы, что и будет означать получение убытка по этому виду деятельности.

В этом случае при определении налоговой базы по налогу на доходы за отчетный налоговый период индивидуальные предприниматели производят сложение полученных доходов и произведенных расходов по всем видам осуществляемой ими деятельности независимо от того, получен по каждому из них в отдельности доход или убыток.

Убытки, полученные в текущем налоговом периоде, уменьшают налоговую базу этого периода, но не переносятся в уменьшение налоговой базы последующих налоговых периодов.

Вместе с тем в декларации по НДФЛ физических лиц не указываются те виды экономической деятельности, от осуществления которых индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде доходы не были получены, даже если при этом были произведены какие-либо расходы, имеющие непосредственное отношение к этим видам деятельности.

Если по итогам отчетного налогового периода окажется, что сумма профессиональных налоговых вычетов, на получение которых налогоплательщик имеет право, превышает сумму доходов, подлежащих налогообложению, то по к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период отрицательная разница между суммой профессиональных налоговых вычетов отчетного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится.

Пример 1.

Индивидуальный предприниматель осуществлял в 2003 году два вида деятельности и получил следующие результаты.

1) доход от одного вида деятельности - 100 000 руб., подлежащие учету фактически произведенные расходы - 70 000 руб.; соответственно, доход, уменьшенный на сумму профессионального вычета, составил 30 000 руб.;

2) доход от другого вида деятельности - 50 000 руб., фактически произведенные расходы превысили доход и составили 90 000 руб.; следовательно, от осуществления данного вида деятельности получен убыток в размере 40 000 руб.

Итого: общая сумма дохода от осуществления предпринимательской деятельности - 150 000 руб., при этом общая сумма профессиональных налоговых вычетов - 160 000 руб.

Таким образом, от осуществления предпринимательской деятельности в целом налогоплательщик получил убыток в размере 10 000 руб. (150 000 руб. - 160 000 руб.).

Следовательно, применительно к налоговому периоду 2003 года налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц принимается равной нулю.

Пример 2.

Индивидуальный предприниматель имел в 2003 году два источника дохода: от занятия предпринимательской деятельностью и выполнения трудовых обязанностей в российской организации, которая, являясь источником выплаты дохода, удерживала с выплачиваемых данному физическому лицу доходов НДФЛ в общеустановленном порядке. По итогам 2003 года у индивидуального предпринимателя сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от предпринимательской деятельности, превысила сумму полученных в налоговом периоде доходов.

В связи с понесенным убытком налогоплательщик вместе с представленной им в налоговый орган декларацией по налогу на доходы за 2003 год подал заявление о возврате из бюджета удержанных организацией сумм налога на доходы. Рассмотрим правомерность действий налогоплательщика в данной ситуации.

Если у индивидуального предпринимателя сумма полагающихся ему профессиональных налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде оказалась больше суммы доходов, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, то в соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база по данному виду деятельности применительно к этому налоговому периоду принимается равной нулю.

В таком случае при наличии у налогоплательщика доходов, полученных им от других источников и облагаемых по ставке 13%, он вправе для получения полагающихся ему стандартных (при условии, что такие вычеты не были предоставлены работодателем), социальных и имущественных вычетов суммировать такие доходы, с тем чтобы определить свою налоговую базу с учетом вышеуказанных вычетов, а также исчислить суммы налога на доходы, подлежащие возврату из бюджета по итогам отчетного налогового периода.

С учетом того, что в данном случае у налогоплательщика налоговая база от осуществления предпринимательской деятельности была равна нулю, сумма облагаемого дохода за 2003 год, подлежавшая отражению в декларации по налогу на доходы, должна была быть равна сумме облагаемого дохода, указанного в справке о доходах по форме N 2-НДФЛ за 2003 год, выданной организацией - налоговым агентом по основному месту работы налогоплательщика.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель получил в 2003 году доходы от предпринимательской деятельности и по основному месту работы, произведенные им в налоговом периоде в связи с осуществлением деятельности расходы, превышавшие доходы, полученные им в 2003 году от предпринимательской деятельности, должны были учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов только в пределах суммы полученного от предпринимательской деятельности дохода. Остальная сумма не подлежавших учету расходов являлась убытком от осуществления предпринимательской деятельности, который не мог уменьшать налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиком по основному месту работы в 2003 году, при расчете подлежавшего уплате налога на доходы за отчетный налоговый период.

Следовательно, заявление налогоплательщика о частичном возврате удержанных налоговым агентом сумм налога на доходы в связи с получением убытка от занятия предпринимательской деятельностью не могло быть удовлетворено.

Вместе с тем в случае, если налогоплательщиком не были получены доходы от осуществляемой им предпринимательской деятельности, фактически уплаченные индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде суммы авансовых платежей по налогу на доходы подлежат возврату по итогам декларирования доходов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика, которое составляется в произвольной форме и подается в налоговый орган по месту жительства.

4. Особенности учета в составе профессиональных налоговых вычетов
отдельных групп расходов

4.1. Общие положения

С 1 января 2002 года состав фактически произведенных расходов, принимаемых к учету в составе профессиональных налоговых вычетов, определяется индивидуальными предпринимателями самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Произведенные расходы подразделяются в несколько групп, в частности:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) амортизационные начисления;

4) прочие расходы.

При определении итоговых сумм фактически произведенных в отчетном налоговом периоде расходов расчет производится отдельно по каждой группе расходов в разрезе каждого из видов экономической деятельности, осуществляемой налогоплательщиками в этом периоде.

Включение в состав профессиональных налоговых вычетов сумм фактически произведенных в отчетном налоговом периоде расходов должно осуществляться с учетом особенностей, присущих каждой из указанных групп расходов.

4.2. Учет материальных расходов

С 1 января 2002 года группа материальных расходов значительно расширилась в результате того, что часть материально-производственных запасов индивидуальных предпринимателей, используемых в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющих стоимость, которая на дату приобретения не превышает 10 000 руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования, ранее входившая в отдельную группу малоценных и быстроизнашивающихся предметов, включается в настоящее время в общую группу материальных расходов, что привело к изменениям в порядке списания стоимости таких предметов и их отнесению на расходы индивидуальных предпринимателей.

С учетом вышеуказанного к материальным расходам у индивидуальных предпринимателей (раздел I Книги учета) относятся:

1) затраты на приобретение товаров с целью их последующей реализации при осуществлении торгово-закупочной деятельности;

2) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров;

3) затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

При этом затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации. Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданны, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51;

4) затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели и отопление зданий. Основанием для учета таких расходов в пределах установленных коммунальными службами норм являются документы, свидетельствующие о принадлежности индивидуальному предпринимателю на праве личной собственности соответствующего здания или обособленного помещения и его использовании для осуществления деятельности, договоры с энерго- и водоснабжающими организациями, заключенные в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), документы, подтверждающие поставку электрической и других видов энергии, а также воды (в частности, оплаченные налогоплательщиком счета-фактуры);

6) затраты на приобретение выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями работ и услуг, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

К выполненным работам (оказанным услугам), связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов и другие подобные работы (услуги).

При этом расходы на доставку товарно-материальных ценностей, осуществленную индивидуальными предпринимателями на собственном автотранспорте, не увеличивают стоимость вышеуказанных ценностей, а подлежат учету в составе соответствующей группы расходов. В частности, расходы топлива и смазочных материалов учитываются в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (руководящий документ N Р3112194-0366-03), утвержденными Минтрансом России 29.04.2003 при наличии путевых листов, оформленных согласно приказу Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте", журнала регистрации путевых листов, чеков контрольно-кассовых машин и отчета о расходе топлива и смазочных материалов.

Основанием для учета стоимости товарно-материальных ценностей в составе расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, служат платежные документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты этих ценностей, а также перечни необходимых материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий и т.д., предусмотренные технологиями производства конкретных видов продукции или выполнения определенных видов работ, с указанием требуемого количества каждого вида материалов на всех этапах изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что в случае использования материалов, на которые соответствующими нормативными актами установлены нормы расхода, при учете материальных расходов следует руководствоваться установленными нормами расхода. Это касается, в частности, расходов горюче-смазочных материалов, тепловой и электрической энергии, воды и т.д.

Если товарно-материальные ценности приобретаются индивидуальными предпринимателями у поставщика в возвратной таре и стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение таких товарно-материальных ценностей по цене ее возможного использования или реализации. Это означает, что первоначально следует отразить в Книге учета доходов и расходов стоимость товарно-материальных ценностей вместе со стоимостью возвратной тары, а затем при последующей реализации этой тары ее стоимость исключается из общей суммы стоимости приобретенных в таре товарно-материальных ценностей. Соответственно, в Книге учета необходимо сделать запись об операции по реализации возвратной тары и уменьшении стоимости ранее приобретенных товарно-материальных ценностей на сумму стоимости реализованной тары.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые направляются в качестве полноценного сырья (материалов) для изготовления других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При реализации возвратных отходов на сторону читателям журнала следует иметь в виду, что цена вышеуказанных отходов определяется по соглашению сторон согласно заключенному договору. При этом налоговые органы вправе применить к данной сделке положения ст. 40 НК РФ.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. К сожалению, до настоящего времени такие нормы не утверждены.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее:

1) стоимость товарно-материальных ценностей, израсходованных при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг), включается в состав расходов того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг, при производстве (изготовлении, выполнении) которых использовались вышеуказанные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т.д.;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации;

3) особый порядок учета расходов установлен для тех видов деятельности, спецификой которых является сезонный характер работ, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), где затраты производятся, как правило, в одном налоговом периоде, а получение доходов как результата произведенных расходов имеет место в следующем налоговом периоде. В таких случаях фактически произведенные расходы отражаются в учете как расходы будущих периодов и включаются в состав профессиональных налоговых вычетов того налогового периода, в котором будут получены доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, для целей налогообложения в составе материальных расходов учитывается не вся стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов, а только та ее часть, которая приходится на долю реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, от которых получен доход в отчетном налоговом периоде.

Пример 3.

Индивидуальный предприниматель, занимающийся пошивом автомобильных чехлов, приобрел в 2003 году на фабрике 1000 м ткани по цене 150 руб. за 1 метр. Оплата в сумме 150 000 руб. произведена в 2003 году банковским платежным поручением. В 2003 году из приобретенной ткани было изготовлено 120 комплектов чехлов, при этом расход ткани составил 600 м (из расчета 5 м на 1 комплект). Однако в 2003 году было реализовано только 100 комплектов.

Следовательно, при определении налоговой базы по НФЛ за 2003 год индивидуальный предприниматель вправе учесть в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой им деятельности, стоимость 500 м ткани в сумме 75 000 руб., затраченной на изготовление реализованных комплектов чехлов.

По состоянию на 1 января 2004 года 400 м ткани на сумму 60 000 руб. числились у предпринимателя на остатке и должны быть учтены в составе расходов того налогового периода, в котором предприниматель получит доход от реализации изделий, изготовленных из этой ткани. В таком же порядке подлежит учету в составе расходов налогоплательщика и стоимость ткани, израсходованной на пошив оставшихся не реализованными в 2003 году 20 комплектов чехлов, на сумму 15 000 руб.

4.3. Учет НДС в стоимости товарно-материальных ценностей

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

Согласно ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС. Сумма НДС, фактически подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиками как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы, услуги), используемые при производстве (реализации) данных товаров, работ, услуг.

При этом п. 1 ст. 170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателям при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении НДФЛ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса, когда такие суммы налога не выделяются отдельной строкой, а учитываются в общей отпускной стоимости самих товаров (работ, услуг).

Индивидуальные предприниматели - плательщики НДС определяют стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам (включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей), исходя из цен их приобретения, указанных в платежных документах, без учета НДС (за исключением операций, не облагаемых НДС), и отражают в разделе I Книги учета.

При этом суммы НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным для осуществления предпринимательской деятельности, но используемым для операций, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), учитываются согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в составе общей стоимости приобретенных материальных ценностей.

Стоимость выполненных работ (оказанных услуг), относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен, установленных сторонами, без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС. Сумма НДС по работам (услугам), выполненным (оказанным) в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, также учитывается в самой стоимости выполненных работ или оказанных услуг.

Сумма НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для осуществления предпринимательской деятельности и используемым для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, учитывается в стоимости материальных ценностей (работ, услуг) или принимается к возмещению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

При этом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к возмещению либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождаются от налогообложения, - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), реализованных за налоговый период.

При этом к числу операций, не облагаемых НДС, относятся операции, которые не являются объектами налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ и (или) освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, работы и услуги, местом реализации которых не является территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ), а также операции, совершаемые индивидуальными предпринимателями, получившими освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели должны вести раздельный учет по каждому из видов операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, поскольку если они не ведут раздельного учета, то сумма "входного" НДС не принимается к возмещению и не включается в стоимость материальных ценностей, а уплачивается за счет средств, оставшихся у налогоплательщика после уплаты налога на доходы физических лиц.

Если индивидуальные предприниматели - плательщики НДС имеют право на возмещение сумм НДС, оплаченных поставщикам за полученные от них материальные ценности, стоимость таких материальных ценностей учитывается в составе расходов индивидуальных предпринимателей без НДС, а сумма уплаченного поставщикам НДС уменьшает сумму НДС, начисленную самими предпринимателями при реализации ими продукции (товаров, работ, услуг).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ возмещению подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам и уплаченные ими при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Документами, которые позволяют налогоплательщикам предъявить уплаченный поставщику НДС к возмещению, являются оформленные без ошибок счета-фактуры. Счета-фактуры, составленные с нарушениями требований, установленных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к возмещению. Следовательно, если предъявляемые счета-фактуры не содержат обязательных реквизитов, приведенных в п. 5 ст. 169 НК РФ, и не подписаны руководителем и главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом), то налоговые органы вправе отказать в принятии сумм НДС к возмещению или вычету.

Порядок принятия к возмещению сумм "входного" НДС в случае, если товары и иные материальные ценности приобретены в розничной торговой сети, предусмотрен в письме МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268. Как известно, при работе с населением организации розничной торговли не выдают счет-фактуру и сумму НДС в чеке не выделяют. Однако, как отмечается в вышеупомянутом письме МНС России, если покупатель предъявит свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, продавец товара обязан выдать счет-фактуру, поскольку в этом случае товары приобретаются для использования в предпринимательской деятельности. По этой же причине в кассовом чеке должна быть выделена сумма НДС. При этом в строке 5 счета-фактуры указываются порядковый номер чека и дата покупки.

Следовательно, основанием для принятия к возмещению сумм "входного" НДС в данном случае служат счет-фактура и кассовый чек с выделенной суммой НДС.

Вместе с тем организациям розничной торговли разрешается не регистрировать в книге продаж показания лент кассовых аппаратов, которые соответствуют выданным счетам-фактурам.

В случае отсутствия (утери) счетов-фактур уплаченные поставщику суммы НДС не могут включаться в стоимость материальных ценностей. При этом индивидуальные предприниматели не вправе учитывать вышеуказанные суммы НДС в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, не должны учитывать суммы НДС, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг), то есть суммы НДС, исчисленные при реализации. В аналогичном порядке на основании подпункта 19 п. 1 ст. 270 НК РФ и п. 47 Порядка учета, в составе расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются суммы НДС, предъявленные предпринимателями покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг).

В случае получения индивидуальными предпринимателями освобождения от уплаты НДС суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в покупную стоимость товаров и иных материальных ценностей.

Пример 4.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

За IV квартал 2003 года предприниматель отгрузил покупателям товары на сумму 264 000 руб., в том числе НДС - 44 000 руб. Из этой суммы в данном квартале фактически была оплачена покупателями только часть товаров - 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма фактически произведенных расходов, связанных с извлечением данных доходов, составила 25 000 руб.

Таким образом, по итогам IV квартала 2003 года индивидуальный предприниматель должен был уплатить НДС в размере 44 000 руб. Из этой суммы он уплатил в декабре 2003 года 20 000 руб., а в январе 2004 года - 24 000 руб. Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2003 году не совершал.

В таблице N 6-1 "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период 2003 г." Книги учета по строке 1 "Доход от реализации..." должна быть отражена сумма в размере его выручки от реализации товаров за минусом НДС, то есть 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). Соответственно, в составе расходов должны были быть учтены только 25 000 руб. Следовательно, облагаемый НДФЛ доход индивидуального предпринимателя за 2003 год составил 75 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 25 000 руб.).

4.4. Учет расходов на оплату труда

Основным видом вознаграждения труда физических лиц, с которыми заключены трудовые или гражданско-правовые договоры, является его оплата в денежной или натуральной форме. Источником выплаты средств на оплату труда наемных работников, принятых на основании трудового договора, либо вознаграждений физическим лицам, с которыми заключены те или иные договоры гражданско-правового характера, являются денежные средства, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг.

Предметом трудового договора является сам процесс труда. Так, согласно ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовой договор есть соглашение между работодателем (физическим либо юридическим лицом) и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные ТК РФ, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором и соглашением сторон, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию с подчинением внутреннему трудовому распорядку.

Двухсторонний гражданско-правовой договор является, по своей сути, правомерной сделкой, в результате которой на основе достигнутого сторонами соглашения возникают обязательства по совершению определенных действий, направленных на получение конечного результата. В таком договоре должны быть предусмотрены способы обеспечения конечного результата сделки, совокупность условий, определяющих действия сторон, ответственность сторон за нарушение возникающих из соглашения обязательств.

При этом физическое лицо, заключившее с индивидуальным предпринимателем гражданско-правовой договор, не имеет права на включение времени работы по такому договору в трудовой стаж, на него не распространяются правила внутреннего трудового распорядка, и он сам обеспечивает безопасность своего труда.

В состав расходов индивидуальных предпринимателей, связанных с оплатой труда работников за фактически выполненную ими работу, включаются выплаты (начисления), произведенные индивидуальными предпринимателями как в денежной, так и (или) в натуральной форме, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе выплаченные суммы компенсационного характера, за исключением расходов по выплате работникам вознаграждений, не предусмотренных трудовым договором. Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется в соответствии со ст. 315 ТК РФ с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.

К расходам индивидуального предпринимателя на оплату труда, в частности, относятся:

1) суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

2) суммы выплат стимулирующего и компенсационного характера (например, денежная компенсация при увольнении работника за неиспользованный отпуск, а также выплата выходного пособия);

3) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых работникам в порядке натуральной оплаты труда;

4) другие виды выплат (начислений), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором (например, оплата очередного отпуска или листка нетрудоспособности);

5) суммы выплаченных вознаграждений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (например, по договорам подряда или возмездного оказания услуг), а также по авторским договорам.

Сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде при увольнении сотрудника, с которым у него был заключен трудовой договор, подлежит учету в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, только при наличии соответствующим образом оформленного трудового договора и расчетно-платежной ведомости или расходного кассового ордера.

К выплатам компенсационного характера относятся также произведенные работодателями своим работникам выплаты, предусмотренные Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". В частности, в соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Оплата стоимости проезда работника к месту использования отпуска и обратно производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет осуществляется по возвращении работника из отпуска на основании представленных билетов или других документов. Выплаты, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.

При этом компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно предоставляется работнику работодателем только по основному месту работы. С учетом того что индивидуальные предприниматели как физические лица вправе выступать согласно ст. 20 ТК РФ в трудовых отношениях в качестве работодателей, они обязаны осуществлять права и обязанности работодателя, вступающего в трудовые отношения с работниками, которые возложены на работодателя ст. 22 ТК РФ, в том числе по исполнению положений законодательных и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. Следовательно, у индивидуальных предпринимателей, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в расходы на оплату труда включаются суммы компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, предоставляемой работникам, с которыми у индивидуальных предпринимателей заключены трудовые договоры в порядке, предусмотренном разделом III части третьей ТК РФ.

В составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу индивидуальных предпринимателей по НДФЛ, подлежат учету расходы на оплату труда в виде сумм выплаченных вознаграждений только по тем договорам подряда или возмездного оказания услуг, которые сопровождаются соответствующим образом оформленными сметами на выполнение работ (оказание услуг), актами приема выполненных работ (оказанных услуг), а также подтверждающими факт и размеры оплаты платежными документами.

Не подлежат учету в составе расходов на оплату труда расходы индивидуальных предпринимателей по выплате работникам вознаграждений, не предусмотренных трудовым договором, а также ряд выплат, приведенных в ст. 270 НК РФ. К таким выплатам, в частности, относятся:

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования или специальными маршрутами;

- оплата суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

- оплата ценовой разницы при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;

- взносы на добровольное страхование, кроме платежей работодателей по договорам обязательного страхования;

- взносы на негосударственное пенсионное обеспечение;

- суммы материальной помощи работникам и т.д.;

- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

В отличие от материальных расходов расходы на оплату труда не соотносятся с фактическим объемом реализованной в отчетном налоговом периоде продукции, выполненных работ или оказанных услуг и учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей полностью в размере фактически выплаченных работникам в отчетном налоговом периоде денежных средств.

5. Индивидуальные предприниматели - налоговые агенты

В соответствии со ст. 208 и 209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от занятия предпринимательской деятельностью, от выполнения трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, в виде вознаграждений за выполнение работ и оказание услуг по договорам гражданско-правового характера, в виде авторских вознаграждений, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). В отношении таких доходов налоговая ставка устанавливается согласно ст. 224 НК РФ в размере 13% независимо от размера дохода.

По данной группе доходов налоговая база для исчисления НДФЛ уменьшается на сумму полагающихся налогоплательщикам стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели могут одновременно являться как получателями вышеуказанных доходов, так и источником выплаты таких доходов. Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получили доходы, признаются в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговыми агентами.

На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога на доходы, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица - налогоплательщика при их фактической выплате. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Расчет выплаченных (начисленных) физическим лицам в отчетном налоговом периоде сумм доходов виде оплаты труда и удержанных с них налогов производится ежемесячно в разделе V Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета). Предлагаемая в данном разделе Книги учета форма учета носит универсальный характер, поскольку является одновременно и ведомостью на выплату денежных средств физическим лицам, работающим у индивидуального предпринимателя по трудовому договору (контракту) и (или) по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, исчисление налоговой базы по НДФЛ производится индивидуальными предпринимателями как по суммам доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности, так и по суммам доходов, начисляемых и выплачиваемых ими физическим лицам в случае, если индивидуальные предприниматели являются источником выплаты дохода для других физических лиц.

При определении налоговой базы по суммам выплачиваемых физическим лицам доходов индивидуальные предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, вправе предоставлять полагающиеся гражданам стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ.

С 1 января 2003 года стандартные налоговые вычеты могут предоставляться как физическим лицам, состоящим с индивидуальными предпринимателями в трудовых отношениях, так и гражданам, не состоящим с ними в таких отношениях.

Для получения вышеуказанных вычетов налогоплательщики должны направить налоговому агенту заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов по соответствующим основаниям, а также документы, подтверждающие право данного физического лица на получение таких вычетов.

Кроме того, если вознаграждение выплачивается по договорам гражданско-правового характера в связи с выполнением физическими лицами тех видов работ или услуг, которые не совпадают с видами деятельности, осуществляемыми самими индивидуальными предпринимателями, индивидуальные предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, вправе предоставить таким лицам профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ.

Основанием для получения вышеуказанных вычетов являются письменное заявление налогоплательщика, наличие в гражданско-правовом договоре условия о возмещении понесенных исполнителем расходов, а также документы, подтверждающие размер фактически произведенных расходов.

Наряду с этим статьей 230 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов вести учет доходов, выплаченных физическим лицам в отчетном налоговом периоде, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогах по форме, установленной МНС России, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

6. Учет амортизационных начислений. Амортизируемое имущество

6.1. Общие положения

Статьей 256 НК РФ введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения расходов не единовременно, а в течение определенного промежутка времени.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы.

В связи с этим индивидуальные предприниматели не вправе погашать стоимость приобретенных в собственность земельных участков, на которых расположены строения, используемые для осуществления предпринимательской деятельности, посредством начисления амортизации. Поскольку земля не относится к материальным ресурсам, а является уникальным природным ресурсом, налогоплательщики не вправе списывать затраты на приобретение земельных участков единовременно.

Таким образом, расходы индивидуальных предпринимателей по приобретению в собственность земельных участков, на которых расположены строения, используемые для осуществления предпринимательской деятельности, не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу индивидуальных предпринимателей по НДФЛ.

В состав амортизируемого имущества не включаются:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

2) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

3) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

4) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, учитывается в полной сумме на дату приобретения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

5) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

6) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

У индивидуальных предпринимателей к амортизируемому имуществу условно относятся принадлежащие им на праве собственности имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату, стоимость которых переносится в состав учитываемых в целях налогообложения расходов не единовременно, а в течение определенного промежутка времени.

Такая условность вызвана тем обстоятельством, что в отличие от физических лиц юридические лица имеют обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам именно всем этим имуществом. Индивидуальные предприниматели используют свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества физического лица, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод, в связи с чем имущество граждан юридически не разграничено.

Объекты движимого и недвижимого имущества, непосредственно используемые в качестве средств труда при осуществлении предпринимательской деятельности, относятся к амортизируемым основным средствам, а приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности - к нематериальным активам.

Единицей учета основных амортизируемых средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями.

В состав амортизируемого имущества не включаются те виды имущества, которые были переданы индивидуальным предпринимателям по договорам дарения или безвозмездного пользования, а также те, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены.

В качестве амортизируемого имущества не могут рассматриваться те объекты недвижимого имущества, которые непосредственно используются для осуществления предпринимательской деятельности, но на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности являются общей совместной собственностью налогоплательщика и других правообладателей.

В качестве объектов амортизируемого имущества не могут быть поставлены на учет объекты движимого и недвижимого имущества, сдаваемые индивидуальными предпринимателями в аренду полностью или частично.

Следовательно, если налогоплательщиком используется для осуществления деятельности только часть объекта, который можно условно отнести к амортизируемому имуществу, а не весь объект в целом, либо объект полностью сдается в аренду, то налогоплательщик не имеет права производить начисление амортизации по такому объекту и включать суммы начисленной амортизации в состав профессиональных налоговых вычетов.

Таким образом, начисление амортизации производится только на принадлежащие индивидуальным предпринимателям на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, приобретенные за плату и непосредственно используемые ими при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом амортизируемое имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, принимается на учет по первоначальной стоимости.

6.2. Порядок определения первоначальной стоимости основных
средств

Фактические затраты индивидуального предпринимателя на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включают:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки поставщику или договором купли-продажи продавцу;

2) суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты основных средств;

5) таможенные пошлины и иные платежи;

6) суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затраты по его доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Стоимость объектов основных средств, созданных самими индивидуальными предпринимателями для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, в том числе материальных расходов и расходов на услуги сторонних организаций. Стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе создания основного средства сырья, материалов, топлива, энергии, нематериальных активов, трудовых ресурсов, и другие необходимые затраты.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договору мены, признается рыночная стоимость обмениваемого имущества. При этом затраты по доставке таких основных средств относятся получателями на увеличение первоначальной стоимости.

Оценка основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится путем пересчета в рубли по курсу Банка России, установленному на дату постановки объектов на учет.

Индивидуальные предприниматели - плательщики НДС должны определять первоначальную стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных за плату (в том числе и бывших в использовании), исходя из цен их приобретения, приведенных в платежных документах, либо сумм расходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, без учета НДС (за исключением операций, не облагаемых НДС).

Таким образом, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, суммы уплаченного поставщикам основных средств НДС не включаются в первоначальную стоимость основных средств, поскольку такие суммы подлежат возмещению (вычету) при осуществлении налогоплательщиками расчетов с бюджетом по НДС. Если у налогоплательщиков отсутствуют счета-фактуры либо их оформление не соответствует установленным требованиям, то они не вправе учитывать уплаченные поставщикам основных средств суммы НДС в первоначальной стоимости этих средств; при этом они также теряют право на возмещение таких сумм при расчетах с бюджетом по НДС.

Вместе с тем суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), включаются согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

При этом к числу операций, не облагаемых НДС, относятся операции, которые не являются объектами налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ и (или) освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, работы и услуги, местом реализации которых не является территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ), а также операции, совершаемые индивидуальными предпринимателями, получившими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС согласно ст. 145 НК РФ.

Если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, но при этом занимается производством тех видов продукции (работ, услуг), на которые распространяются льготы по уплате НДС, уплаченные поставщикам основных средств суммы НДС не подлежат возмещению при расчетах с бюджетом по НДС в части основных средств, приобретенных для производства такой продукции (работ, услуг). В таких случаях суммы НДС включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

Изменение в учете первоначальной стоимости основных средств в иных случаях, в том числе посредством индексации или прямого пересчета (переоценки) по рыночным ценам, не производится.

К работам по достройке или дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относятся работы по переустройству существующих объектов основных средств, связанные с их совершенствованием и повышением их технико-экономических показателей, осуществляемые по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К модернизации относятся работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели, связанные с заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным. Например, модернизация компьютера, направленная на увеличение его оперативной памяти, означает улучшение его первоначальных характеристик, следовательно, расходы на модернизацию компьютера увеличивают его первоначальную стоимость.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, включая и модернизацию.

Пример 5.

Индивидуальный предприниматель зарегистрировал в 2003 году право собственности на нежилое помещение в целях использования его под офис и заключил договор со строительной организацией на пристройку к входной двери крыльца и отделку фасада общей стоимостью 150 000 руб. Согласно акту приема выполненных работ крыльцо было построено и отделка фасада здания завершена в декабре 2003 года, денежные средства за выполненные работы были перечислены индивидуальным предпринимателем в ноябре 2003 года.

Следовательно расходы в размере 150 000 руб., произведенные налогоплательщиком в связи с достройкой нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности и используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, следует отнести на увеличение первоначальной стоимости этого помещения. Начиная с января 2004 года индивидуальный предприниматель вправе производить начисление амортизации по данному помещению по установленным нормам исходя из новой первоначальной стоимости этого помещения, определенной с учетом расходов на его достройку. Начисленные суммы амортизации подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика за 2004 год.

6.3. Порядок определения первоначальной стоимости
нематериальных активов

В соответствии со ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные индивидуальными предпринимателями результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), непосредственно используемые в процессе осуществления предпринимательской деятельности при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

При этом для признания нематериального актива таковым необходимо, чтобы он был способен приносить индивидуальному предпринимателю экономические выгоды (доход), а также сам предприниматель имел оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у индивидуального предпринимателя на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Нематериальные активы приобретаются на основании авторских договоров или лицензионных договоров на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей, владение "ноу-хау", заключенных в соответствии с патентным законодательством, а также договоров на использование товарных знаков, знаков обслуживания, фирменных наименований.

При приобретении информационной базы данных и программного обеспечения для ЭВМ необходимо иметь в виду, что к нематериальным активам относятся не сами компьютерные программы и базы данных, а зарегистрированные в установленном порядке права на них. Если передача исключительных или неисключительных прав на использование таких баз данных и программ оформлена авторским договором, то переданные по договору права и должны учитываться в качестве нематериальных активов. Однако, как правило, вышеуказанные программные продукты приобретаются индивидуальными предпринимателями в качестве материальных объектов без передачи каких-либо прав на интеллектуальную собственность. В этих случаях стоимость таких программных продуктов подлежит учету в составе прочих расходов того налогового периода, в котором произведены фактические затраты на их приобретение, при условии соответствующего документального подтверждения этих затрат.

Пример 6.

Индивидуальный предприниматель приобрел в декабре 2003 года по договору о передаче исключительных прав сроком на два года право на использование компьютерной программы стоимостью 24 000 руб., которую сразу же начал использовать. Оплата за право пользования приобретенной программой произведена полностью.

Учитывая, что индивидуальный предприниматель приобрел на программный продукт исключительные права, приобретенное программное обеспечение признается в данном случае для целей налогового учета нематериальным активом в составе амортизируемого имущества налогоплательщика.

Следовательно, поскольку исключительные права на использование компьютерной программы переданы индивидуальному предпринимателю на два года, то есть на 24 месяца, то ежемесячно в течение этого срока начиная с января 2004 года (месяца, следующего за месяцем, в котором началось использование компьютерной программы) налогоплательщик вправе производить амортизационные начисления в сумме 1000 руб. (24 000 руб. : 24 мес.).

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.

Фактические затраты на приобретение нематериальных активов включают:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) регистрационные сборы, государственные и патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением (получением) прав на нематериальные активы;

3) другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением.

Стоимость амортизируемых нематериальных активов, созданных самими индивидуальными предпринимателями для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание и (или) изготовление, включая материальные расходы, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и их доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением уплаченных продавцу сумм НДС, поскольку такие суммы при наличии соответствующе оформленных счетов-фактур подлежат возмещению (вычету) при осуществлении налогоплательщиками расчетов с бюджетом по НДС.

Вместе с тем суммы НДС, уплаченные продавцам нематериальных активов, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), включаются согласно п. 2 ст. 170 НК РФ в первоначальную стоимость приобретенных нематериальных активов.

6.4. Амортизационные группы и особенности включения
амортизируемого имущества в состав этих групп

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности индивидуальных предпринимателей.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности индивидуального предпринимателя).

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств).

Амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп.

Срок полезного использования определяется индивидуальными предпринимателями самостоятельно на дату ввода в использование конкретного объекта амортизируемого имущества.

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию.

Начисление амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или списания с учета, а также с момента прекращения предпринимательской деятельности.

Если объект амортизируемого имущества приобретен по договору купли-продажи, в котором предусмотрено, что покупатель осуществляет оплату стоимости имущества в рассрочку, то такое имущество будет признаваться у индивидуального предпринимателя амортизируемым имуществом только с момента полной оплаты его стоимости независимо от даты начала его фактического использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Соответственно, начисление амортизации по такому объекту производится с месяца, следующего за месяцем, в котором была полностью выплачена установленная договором стоимость этого имущества.

Пример 7.

Индивидуальный предприниматель приобрел в сентябре 2003 года трактор стоимостью 200 000 руб. и в этом же месяце ввел его в эксплуатацию. В соответствии с условиями договора купли-продажи оплата стоимости трактора произведена частями: в сентябре 2003 года - 100 000 руб., в марте 2004 года - 100 000 руб.

Учитывая, что начисление амортизации индивидуальными предпринимателями производится линейным методом исходя из первоначальной стоимости амортизируемого имущества, установленной договором купли-продажи, трактор будет признаваться у индивидуального предпринимателя амортизируемым имуществом только с момента полной оплаты его стоимости, которая произошла в марте 2004 года.

Таким образом, индивидуальный предприниматель вправе установить срок полезного использования трактора и производить начисление амортизации по этому основному средству только с апреля 2004 года. Начисленные суммы амортизации подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика за 2004 год.

Индивидуальные предприниматели вправе устанавливать различные сроки использования по каждому объекту основных средств, относящихся к одной амортизационной группе.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается индивидуальными предпринимателями в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Индивидуальные предприниматели вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств увеличения срока его полезного использования не произошло, налогоплательщики учитывают при исчислении амортизации оставшийся срок полезного использования объекта.

Пример 8.

Приобретенный индивидуальным предпринимателем в 2002 году копировальный аппарат (код по ОКОФ - 143010210) первоначальной стоимостью 30 000 руб. в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Индивидуальный предприниматель установил срок полезного использования копировального аппарата в 37 месяцев (3 года 1 месяц). После 25 месяцев его использования налогоплательщик произвел модернизацию аппарата, затраты на которую составили 5000 руб. После этого индивидуальный предприниматель увеличил срок полезного использования копировального аппарата до 48 месяцев, что повлекло и изменение нормы амортизации.

6.5. Порядок расчета сумм амортизации по объектам
амортизируемого имущества

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование. При этом сумма амортизации определяется индивидуальными предпринимателями ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В сезонных производствах [в том числе и в крестьянских (фермерских) хозяйствах] сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение всего отчетного налогового периода, за исключением тех объектов основных средств, которые были приобретены и начали использоваться не с начала календарного года.

Начисление амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности на него.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств, кроме случаев приостановления начисления амортизации на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо их неиспользования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, если в отчетном налоговом периоде предпринимательская деятельность в течение одного или нескольких месяцев по каким-либо причинам не осуществлялась, начисление амортизации по основным средствам, уже находящимся у налогоплательщика на учете и используемым в предпринимательской деятельности, производится за весь отчетный налоговый период.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества индивидуального предпринимателя по любым основаниям (например, по причине его продажи, списания в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций и т.д.).

Индивидуальный предприниматель начисляет амортизацию по объектам амортизируемого имущества линейным методом. При этом суммы начисленной амортизации отражаются в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Начисление амортизации в отношении каждого объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с той нормой амортизации, которая определяется для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

                           К = (1 : n) х 100%,

где:

К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Расчет нормы амортизации производится с использованием Классификации основных средств, в которой определены перечень амортизируемого имущества, входящего в ту или иную группу, и интервалы границ периода списания, то есть предполагаемые сроки службы поименованных в перечне объектов амортизируемого имущества.

Выбирая при начислении амортизации по своему усмотрению тот или иной вариант срока полезного использования объекта амортизируемого имущества в пределах, установленных Классификацией основных средств для данной амортизационной группы, индивидуальные предприниматели могут регулировать величину месячной нормы амортизации. Это дает, в свою очередь, налогоплательщикам возможность увеличивать либо уменьшать суммы начисленной амортизации, учитываемой в составе их профессиональных налоговых вычетов.

Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении того или иного объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

Рассмотрим порядок расчета амортизации на следующем примере.

Пример 9.

Предприниматель без образования юридического лица, имеющий лицензию на осуществление автомобильных грузоперевозок, приобрел в ноябре 2002 года грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 100 000 руб. и принял его на учет в качестве основного средства. Использование автомобиля в предпринимательской деятельности началось в декабре 2002 года; следовательно, начисление амортизации по данному объекту должно было производиться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование, то есть с 1 января 2003 года.

В соответствии с Классификацией основных средств, применяемой с 1 января 2002 года, грузовые автомобили включены в четвертую амортизационную группу, объединяющую амортизируемое имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

При начислении амортизации по вышеуказанному объекту индивидуальный предприниматель вправе выбрать любой вариант срока полезного использования в пределах, установленных для четвертой амортизационной группы, начиная с 5 лет и одного месяца (61 месяц) и заканчивая 7 годами (84 месяца).

Расчет амортизации осуществляется следующим образом:

- при выборе минимального срока полезного использования автомобиля:

(1 : 61 мес.) х 100% = 1,64% - месячная норма амортизации;

100 000 руб. х 1,64% = 1640 руб. - месячная сумма амортизации;

1640 руб. х 12 мес. = 19 680 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы 2003 года.

- при выборе максимального срока полезного использования автомобиля:

(1 : 84 мес.) х 100% = 1,19% - месячная норма амортизации;

100 000 руб. х 1,19% = 1190 руб. - месячная сумма амортизации;

1190 руб. х 12 мес. = 14 280 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы 2003 года.

Таким образом, месячная норма амортизации по грузовому автомобилю может составлять в зависимости от выбранного индивидуальным предпринимателем варианта в установленных пределах срока полезного использования от 1,64 до 1,19%, что позволяет увеличивать либо уменьшать величину амортизационных начислений при списании стоимости автомобиля и, следовательно, увеличивать либо уменьшать размер профессиональных налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде.

Индивидуальные предприниматели, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по формуле:

                        К = [1 : (п - т) х 100%],

где:

К - норма амортизации в процентах к первоначаль ной стоимости объекта амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

т - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

Пример 10.

Индивидуальный предприниматель в июне 2003 года купил у организации основное средство стоимостью 50 000 руб. Срок фактической эксплуатации данного основного средства у организации составил 5 лет, что подтверждается выданным предпринимателю документом. Согласно Классификации основных средств объект относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования 10 лет. Индивидуальный предприниматель начал использование объекта в июне 2003 года. Расчет амортизации применительно к оставшемуся сроку полезного использования приобретенного основного средства осуществляется следующим образом:

10 лет - 5 лет = 5 лет, или 60 мес. - срок полезного использования объекта у индивидуального предпринимателя;

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,67% - месячная норма амортизации;

50 000 руб. х 1,67% = 835 руб. - месячная сумма амортизации;

835 руб. х 6 мес. = 5010 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2003 года.

Если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Пример 11.

В продолжение примера 8 рассмотрим порядок начисления амортизации по копировальному аппарату после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

До модернизации c учетом первоначально установленного срока полезного использования копировального аппарата в 37 месяцев расчет амортизации осуществлялся следующим образом:

(1 : 37 мес.) х 100% = 2,7% - месячная норма амортизации копировального аппарата:

30 000 руб. х 2,7% = 810 руб. - месячная сумма амортизации;

810 руб. х (25 мес. + 1 мес.) = 21 060 руб. - сумма начисленной амортизации, включаемая в расходы налогоплательщика до момента увеличения стоимости аппарата в результате модернизации.

С учетом затрат на модернизацию восстановительная стоимость копировального аппарата составила 35 000 руб., а срок полезного использования - 48 месяцев.

Начиная с 27-го месяца эксплуатации и заканчивая 48-м месяцем (в течение 22 месяцев) месячная норма амортизации составит 2,08% [(1: 48 мес.) х 100%]. Эта норма амортизации будет применяться к восстановительной стоимости 35 000 руб., то есть ежемесячная сумма амортизации (после модернизации) составит 728 руб. (35 000 руб. х 2,08%).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации будет производиться до того момента, который наступит раньше: или до полного списания стоимости копировального аппарата, или до окончания срока полезного использования.

В данном случае начисление амортизации будет прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произойдет полное списание стоимости аппарата, то есть с 1-го числа 47-го месяца срока полезного использования.

После модернизации остаточная стоимость аппарата составляет 13 940 руб. (35 000 руб. - 21 060 руб.).

Оставшийся срок полезного использования аппарата равен 22 месяцам (48 мес. - 26 мес.).

При этом срок, в течение которого будет списана остаточная стоимость, составляет 19,15 месяца (13 940 руб. : 728 руб.).

Округлим результат в сторону увеличения и получим, что спустя 20 месяцев после модернизации, или по истечении 46 месяцев (26 мес. + 20 мес.) срока полезного использования, начисление амортизации следует прекратить в связи с полным списанием стоимости копировального аппарата.

Пример 11А.

В продолжение примера 11 рассмотрим ситуацию, при которой в результате проведенной модернизации увеличения срока полезного использования копировального аппарата не произошло.

До модернизации c учетом первоначально установленного срока полезного использования копировального аппарата в 37 месяцев расчет амортизации осуществлялся следующим образом:

(1 : 37 мес.) х 100% = 2,7% - месячная норма амортизации копировального аппарата

30 000 руб. х 2,7% = 810 руб. - месячная сумма амортизации;

810 руб. х (25 мес. + 1 мес.) = 21 060 руб. - сумма начисленной амортизации, включаемая в расходы налогоплательщика до момента увеличения стоимости аппарата в результате модернизации.

С учетом затрат на модернизацию восстановительная стоимость копировального аппарата составила 35 000 руб., а срок полезного использования - 37 месяцев - аппарата не увеличился.

Следовательно, месячная норма амортизации после модернизации не изменилась (2,7%), а месячная сумма амортизации составила 945 руб. (35 000 руб. х 2,7%).

Проверим, что наступит раньше: списание стоимости аппарата или истечение срока его полезного использования.

После модернизации остаточная стоимость аппарата составляет 13 940 руб. (35 000 руб. - 21 060 руб.).

Оставшийся срок полезного использования равен 11 месяцам (37 мес. - 26 мес.).

При этом срок, в течение которого будет списана остаточная стоимость, составляет 14,75 месяца (13 940 руб. : 945 руб.).

Округлим результат в сторону увеличения и получим 15 месяцев. Поскольку этот срок превышает оставшийся срок полезного использования копировального аппарата, начисление амортизации следует прекратить с 1-го числа 38-го месяца, то есть после истечения срока полезного использования - 37 месяцев копировального аппарата.

7. Учет прочих расходов

Фактически произведенные индивидуальными предпринимателями расходы, непосредственно связанные с осуществляемой ими деятельностью, но не относящиеся к уже рассмотренным ранее группам расходов, следует учитывать в группе прочих расходов.

К прочим расходам, в частности, относятся суммы уплаченных в отчетном налоговом периоде налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством для данной категории налогоплательщиков, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, которое непосредственно не используется для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, сборов, взносов и платежей, перечисленных в ст. 270 главы 25 НК РФ:

- во-первых, это суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальными предпринимателями как с доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности, так и с доходов, начисленных ими в качестве работодателей за отчетный налоговый период в пользу работников, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе в виде фиксированного платежа в размере 150 руб. в месяц, или 1800 руб. за календарный год, предусмотренного п. 1 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

При этом суммы фактически уплаченных налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде авансовых платежей по единому социальному налогу, уплаченные по сроку 15 января года, следующего за отчетным, в случае, если уплата произведена до подачи в налоговый орган декларации по налогу на доходы, включаются в состав прочих расходов отчетного налогового периода;

- во-вторых, это суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде, которые принимаются к учету в составе прочих расходов в случае, если это имущество, являющееся объектом обложения налогом на имущество физических лиц (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Вместе с тем сумма налога на имущество, уплаченного, например, за принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве личной собственности помещение магазина, должна включаться в состав его прочих расходов лишь в случае, если помещение магазина непосредственно используется для осуществления торговой деятельности самим налогоплательщиком и его работниками.

Кроме того, в составе прочих расходов учитываются фактически уплаченные налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде суммы налога на игорный бизнес, налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на рекламу, земельного налога, таможенных пошлин и сборов и иных налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством и уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности.

Суммы фактически уплаченных индивидуальными предпринимателями в отчетном налоговом периоде налогов и сборов учитываются в составе прочих расходов и, соответственно, профессиональных налоговых вычетов исходя из установленных налоговым законодательством ставок налогов и сборов и с учетом сумм доходов, фактически полученных в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, излишне уплаченные суммы налогов и сборов учету в составе профессиональных налоговых вычетов не подлежат. Вышеуказанные суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей по соответствующему налогу либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

При наличии у индивидуальных предпринимателей задолженности по уплате налогов и сборов за прошлые налоговые периоды расходы на погашение задолженности, произведенные налогоплательщиками в отчетном налоговом периоде, учитываются в составе прочих расходов отчетного налогового периода в пределах фактически погашенной суммы задолженности и с учетом сумм доходов, фактически полученных в налоговом периоде от осуществления деятельности.

Иные виды прочих расходов, непосредственно связанных с получением доходов от предпринимательской деятельности, признаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они фактически были осуществлены индивидуальными предпринимателями, в размере произведенных затрат при условии их документального подтверждения.

Такими расходами, в частности, признаются:

- расходы на услуги по охране имущества; по обеспечению пожарной безопасности; по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации; по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе ст. 163 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ);

- расходы на сертификацию продукции и услуг; на ремонт используемых при осуществлении деятельности основных средств; на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- расходы по оплате информационных услуг (в частности, приобретение необходимых для осуществления деятельности периодических изданий, специальной литературы, информационных систем по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуальных предпринимателей); по оплате консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг; на приобретение права на использование и обновление программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям с правообладателем стоимостью менее 10 000 руб.;

- расходы по оплате периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- расходы по оплате услуг связи, включая почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, а также расходы на услуги факсимильной связи и Интернет-услуги;

- расходы по оплате услуг банков, включая расходы по оплате процентов по полученным кредитам (за исключением кредитов, направленных на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также использованных на уплату налогов и сборов);

- расходы по оплате арендных платежей за арендуемое имущество;

- расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг); на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, изготавливаемых и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках, ярмарках, экспозициях (в частности, на оформление витрин, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании);

- расходы по оплате государственному или частнопрактикующему нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью, в пределах утвержденных в установленном порядке тарифов (то есть в размере государственной пошлины);

- расходы на приобретение канцелярских товаров;

- расходы на поездки (командировки) работников производственного характера, выплаченные в установленном порядке в пределах утвержденных Правительством РФ норм;

- иные фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществляемой предпринимательской деятельности, но не относящиеся к вышеперечисленным расходам.

Такими расходами являются, в том числе, документально подтвержденные расходы, связанные с деловыми поездками индивидуальных предпринимателей (например, стоимость проезда к месту покупки товаров и материальных ресурсов и обратно согласно приложенным билетам, стоимость провоза груза в соответствии с багажными квитанциями и дорожно-транспортными накладными, а также стоимость проживания в гостинице в соответствии с приложенными счетами об оплате). Однако вышеуказанные расходы могут быть учтены только при условии, что налогоплательщиками предоставлены соответствующие документы, свидетельствующие о производственной необходимости таких поездок.

Если индивидуальные предприниматели, осуществляющие торгово-закупочную деятельность, используют личный автомобиль для перевозки приобретенных в целях реализации товаров, то в соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров индивидуальные предприниматели вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

С учетом этого индивидуальные предприниматели вправе при наличии путевых листов, оформленных в соответствии с приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте", учесть в составе материальных расходов документально подтвержденные чеками контрольно-кассовых машин суммы стоимости затраченных на перевозки топлива и смазочных материалов в соответствии с "Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденными Минтрансом России 29 апреля 2003 года N Р3112194-0366-03.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что указанный порядок не распространяется на частнопрактикующих нотариусов, использующих для поездок личный автомобиль, поскольку в ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 указано, что при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

Кроме того, данный порядок не распространяется на адвокатов, принявших решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредивших адвокатский кабинет, поскольку в соответствии с подпунктами 3 и 4 п. 4 ст. 25 Федерального закона от 31. 05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" при заключении соглашений на оказание юридической помощи доверителю или назначенному им лицу существенными условиями являются условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения, в том числе транспортных расходов.

Рассмотрим на примере правомерность учета в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя - работодателя выплаченных в налоговом периоде работнику сумм, направленных на возмещение расходов, связанных с использованием работником личного автомобиля для служебных поездок.

Пример 12.

Индивидуальный предприниматель заключил с работником трудовой договор, в котором предусмотрена выплата денежной компенсации за использование работником личного автомобиля для доставки товара к месту реализации.

Порядок использования личного имущества работников регламентируется ТК РФ. Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых такие расходы учитываются для целей налогообложения.

В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся в том числе расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Таким образом, выплаченные работнику в налоговом периоде индивидуальным предпринимателем - работодателем суммы компенсации за использование личного автомобиля для доставки товара в пределах установленных постановлением Правительства РФ норм подлежат учету в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу налогоплательщика по НДФЛ.

Расходы по оплате консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг, учитываются в составе прочих расходов индивидуальных предпринимателей только при условии, что в этих договорах содержится перечень определенных действий или указана определенная деятельность, которую обязан осуществить исполнитель по заданию налогоплательщика-заказчика, и в последующем заказчику были представлены конкретные результаты действий (деятельности) исполнителя в виде письменных консультаций, разъяснений, проектов договоров, заявлений и других документов, имеющих непосредственное отношение к деятельности налогоплательщика.

При этом не относятся к расходам по оплате консультационных и юридических услуг затраты налогоплательщика по оплате услуг его уполномоченного представителя, а также услуг, связанных с выполнением обязанностей, возложенных законодательством Российской Федерации на самого налогоплательщика.

В частности, не подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов индивидуальных предпринимателей расходы по оплате услуг, оказываемых организациями или другими предпринимателями по ведению учета полученных налогоплательщиками доходов и произведенных расходов и составлению налоговых деклараций, поскольку вышеуказанные обязанности возложены налоговым законодательством на самих индивидуальных предпринимателей.

Расходы по оплате услуг связи в виде абонентской платы за телефон, оплаты междугородных и международных телефонных переговоров, оплаты услуг оператора сети Интернет учитываются в составе прочих расходов индивидуальных предпринимателей при условии, что деятельность осуществляется в специально предназначенном для этой цели нежилом помещении (офисе), принадлежащем налогоплательщику на праве собственности или используемом по договору аренды помещения, и телефон, установленный в данном помещении, зарегистрирован на самого налогоплательщика, либо договором аренды предусмотрено, что вышеуказанные расходы несет арендатор, поскольку подразумевается, что телефонные разговоры носят служебный характер и имеют целью получение информации, необходимой для осуществления деятельности, которая является источником дохода.

Что касается затрат по оплате индивидуальными предпринимателями услуг сотовой связи, то с учетом того, что при использовании этого вида связи клиенты не ограничены ни временными рамками, ни территориально, что делает проблематичным ведение учета эфирного времени, затраченного налогоплательщиками на деловые и личные разговоры, такие расходы могут быть приняты в составе профессиональных налоговых вычетов индивидуальных предпринимателей только при отсутствии в занимаемом налогоплательщиком помещении телефонной линии, а также в случаях, обусловленных исключительно оперативным или разъездным характером его деятельности, при наличии подтверждающих документов, свидетельствующих о том, что произведенные расходы вызваны производственной необходимостью и непосредственно связаны с получением доходов от осуществления деятельности [например, договоров на выполнение работ (услуг) с организациями (индивидуальными предпринимателями), от выполнения которых получен доход; счетов с перечнем кодов городов, дат, конкретных телефонных номеров абонентов и наименований фирм (Ф.И.О. индивидуальных предпринимателей), с которыми проводились переговоры, и других документов, свидетельствующих о непосредственной связи произведенных расходов с получением доходов].

При этом соответствующие расходы на подключение к той или иной сети сотовой телефонной связи осуществляются за счет доходов налогоплательщиков, остающихся после уплаты налогов.

Расходы по приобретению сотовых телефонов для лиц, работающих у индивидуальных предпринимателей по найму, и оплате их эфирного времени могут производиться исключительно за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после уплаты установленных законодательством налогов и сборов.

К расходам по оплате арендных платежей за арендуемое имущество относятся суммы, уплаченные индивидуальными предпринимателями на основании заключенных договоров аренды организациям или другим предпринимателям за аренду объектов основных средств, используемых ими в своей деятельности в качестве предметов или средств труда и являющихся таковыми у арендодателя, а также суммы арендных платежей, уплаченные в соответствии с заключенным договором аренды земельного участка, в случае, если имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, находится на арендованном земельном участке (например, производственное помещение, офис, торговая палатка, магазин, склад и т.д.).

В договоре аренды должны быть указаны цель и сроки аренды, форма и размер арендной платы, порядок ее уплаты, определены обязанности сторон договора, в том числе в части распределения расходов на все виды ремонта арендованного имущества.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2004 г.