Комментарий к письму Минфина РФ от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" (О.А. Синельникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2
"О применении упрощенной системы налогообложения"

Минфин ответил на два вопроса, связанных с применением упрощенной системы налогообложения.

Первый ответ посвящен правилам "возмещения" разницы между суммами полного и минимального налога, а второй - ограничениям, которые должны соблюдать фирмы и предприниматели, перешедшие на спецрежим.

К сожалению, ни один из опубликованных ответов "упрощенцев" не порадует. И в первом, и во втором случае чиновники заняли формальную позицию. Их выводы основаны на субъективном толковании законодательства и преследуют единственную цель - заставить предприятия больше платить в бюджет.

В профильном департаменте Минфина считают, что разницу между суммой минимального налога, уплаченного по итогам налогового периода, и суммой реального налога, начисленного за тот же период, можно учесть в составе расходов не раньше чем через год. На чем основан такой вывод, непонятно.

По Налоговому кодексу (п. 6 ст. 346.18) разницу между минимальным и реальным налогом предприятие вправе включить в расходы "в следующие налоговые периоды". Нельзя отрицать, что подобная формулировка может вызвать разночтения. Но Налоговый кодекс - это закон прямого действия, и предприятия не должны расплачиваться за небрежность законодателей. К тому же все противоречия и неясности всегда нужно толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Сразу подчеркнем, что все наши дальнейшие рассуждения основаны именно на этом положении кодекса. Следовательно, не исключено, что читателям, которые с нами согласятся, придется отстаивать свою позицию в суде.

Минимальный налог - кредит государству?

Дело в том, что в Кодексе не сказано: "по итогам следующих налоговых периодов", как пытаются трактовать это положение в Минфине. Нет таких ограничений и в Порядке заполнения декларации по единому налогу, утвержденном приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647 и прошедшем регистрацию в Минюсте. И если тезис "Кодексом не предусмотрено" авторы письма приравнивают к норме "кодексом запрещено", то это не означает, что их мнение является истиной в последней инстанции и не может быть оспорено.

Каждый налоговый период состоит из отчетных, по итогам которых определяют налоговую базу, рассчитывают сумму налога и составляют декларацию. Никаких оговорок насчет того, что налоговую базу отчетного периода нужно формировать не так, как налоговую базу за год, в главе 26.2 нет.

Более того, Кодекс не требует от налогоплательщиков, чтобы разницу между минимальным и реальным налогом они списывали только в последнем отчетном периоде. Следовательно, если в I квартале (первом полугодии или за 9 месяцев) прибыль, полученная предприятием, больше, чем эта разница, то отрицать возможность ее включения в состав расходов нельзя.

Итак, если по итогам прошлого года получена прибыль, но реальный налог был меньше минимального, то Кодекс не запрещает сразу же списывать на затраты всю возникшую разницу. Кстати, с позиций здравого смысла такой подход выглядит гораздо логичнее. Разумеется, чиновникам выгодно, чтобы лишние суммы поступали в бюджет как можно раньше и оставались там как можно дольше. Но у нормально работающего предприятия совершенно иные интересы - поскорее вернуть свои деньги и направить их на развитие бизнеса. На наш взгляд, именно эти интересы и обеспечивали законодатели, когда предусматривали возможность "возмещения" разницы между минимальным и реальным налогом. Иначе такая норма в главе 26.3 вряд ли появилась бы вообще.

Налогоплательщик не обязан необоснованно кредитовать государство, поэтому мы считаем, что при первой же возможности излишне уплаченные суммы надо отражать в декларации и тем самым уменьшать текущие платежи.

А если получен убыток?

Другое дело, если в течение следующего налогового периода квартал за кварталом фирма заканчивает с убытком. Тогда оснований для того, чтобы уменьшать налоговую базу отчетных периодов, действительно нет. В этом случае разницу между реальным и минимальным налогом за прошлый налоговый период следует прибавить к отрицательному финансовому результату за текущий год, начислить новый минимальный налог, а суммарный убыток перенести на будущее.

Может получиться так, что 9 месяцев текущего года фирма закончит с прибылью, но за счет деятельности в IV квартале в целом по году у нее сложится убыток. Если к этому времени прошлогодняя разница уже списана в расходы, то ее придется восстановить.

В этой ситуации возможны два варианта - либо уменьшится сумма убытка, либо появится прибыль. В первом случае дополнительных обязательств перед бюджетом у налогоплательщика не возникнет. Наоборот, налоговики должны будут вернуть ему (или зачесть) лишние авансовые платежи. Однако на разницу, исключенную из расходов, надо увеличить сумму убытка и итоговый показатель перенести на будущее.

Если же после корректировки доходы превысят расходы, то прошлогоднюю разницу все равно можно списать. Частично - за счет появившейся прибыли, а частично - за счет увеличения убытка. Который затем опять же перенести на будущее.

В обоих вариантах убыток можно учитывать при расчете единого налога в пределах 30 процентов налоговой базы каждого последующего года в течение 10 лет. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 346.18 Налогового кодекса.

Если можно, но не хочется, значит - нельзя

Ответить на второй вопрос Минфин пытается уже не в первый раз. По сути ту же самую проблему совсем недавно чиновники рассматривали в письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52*(1).

Напомним, что речь в нем шла о том, могут ли организации - "упрощенцы" продолжать работать на этом специальном режиме, если доля других организаций в их уставном капитале превысит 25 процентов. Минфин дал отрицательный ответ. Причем тогда в письме разъяснялось, что вернуться к общей системе налогообложения предприятия должны сначала того года, в котором допущено нарушение. Эта точка зрения не совпадала с позицией налоговиков, которые считали, что перейти обратно нужно лишь в том квартале, в котором организация перестала соблюдать названное ограничение.

Мы обращали внимание читателей на эти разногласия, когда комментировали июньское письмо. Правда, в комментарии мы писали, что специалисты МНС тоже не правы. Но как выяснилось, теперь Минфин изменил свою позицию и согласился со своими новыми подчиненными.

В опубликованном документе говорится, что организации и предприниматели, которые, будучи "упрощенцами", нарушили положения пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса, обязаны вернуться на традиционную схему уплаты налогов в том квартале, в котором они создали филиалы, начали производить подакцизную продукцию и т.д.

Чем на этот раз руководствовались авторы письма, опять-таки непонятно. Если в июне они хоть как-то пытались обосновать свою позицию, то сейчас ни одного убедительного аргумента они вообще не привели. Просто написали, что они так считают. Несмотря на то что пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса обязательного отказа от упрощенной системы налогообложения в подобных ситуациях не предусматривает.

Ответив таким образом, финансисты, сами того не замечая, фактически подтвердили, что "упрощенцы" должны отказаться от спецрежима только в тех случаях, когда нарушат положения этого пункта. То есть, когда превысят лимиты по доходам (15000000 рублей) или по остаточной стоимости амортизируемого имущества (100000 рублей). В других ситуациях налогоплательщики этого делать не обязаны.

К сожалению, несмотря на очевидные промахи, вряд ли в ближайшее время Минфин откажется от своих слов. Поэтому организациями предпринимателям, которые нарушат условия, перечисленные в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса, но не захотят отказываться от "упрощенки", придется отстаивать свои права в суде.

Поддержка свыше

Мнение судей по этому вопросу обнадеживает. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.03.2004 N А33-12530/03-С3-Ф02-757/04-С1 указал, что налогоплательщики вправе применять "упрощенку" до наступления обстоятельств, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса. Такой же вывод сделал и Федеральный арбитражный суд Центрального округа (постановление от 26.03.2004 N Ф-62-2457/2003).

Заметим, что ничего необычного в этих судебных решениях нет. Ведь, в отличие от Минфина, судьи, рассматривая дела, опираются на Налоговый кодекс. А он в данной ситуации - на стороне налогоплательщиков.

О.А. Синельникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 12, 2004.