Исчисление НДС при реализации товаров, работ, услуг дипломатическим представительствам (Л. Татаринова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2004 г.)

Исчисление НДС при реализации товаров, работ, услуг
дипломатическим представительствам

На практике часто встречаются ситуации, когда одни и те же товары (работы, услуги) одновременно отгружаются покупателям, реализация которым облагается НДС по ставке 18% (10%), и иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, реализация которым облагается по ставке 0%. В этом случае очень важно правильно организовать учет НДС, чтобы не допустить недоплаты налога в бюджет.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (далее - иностранным представительствам) в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы указанного подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с МНС России.

Письмом МНС России от 1.04.03 г. N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями, внесенными письмами МНС России от 10.06.03 г. N РД-6-23/651, от 4.06.04 г. N 23-2-11/8-1843) установлен перечень государств, в отношении которых на условиях взаимности в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, и сведения о государствах, в отношении которых нулевая ставка в указанных случаях не применяется.

В Разделе I письма дан перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется без ограничений в соответствии с принципом взаимности.

В Разделе II установлен перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется с ограничениями в соответствии с принципом взаимности. В этом разделе по каждой стране дан перечень товаров (работ, услуг), которые облагаются или не облагаются НДС по ставке 0%, а также в разрезе каждого товара (работы, услуги), указаны условия применения льгот - для официальных нужд представительства либо для личного пользования персонала, а также другие ограничения - по сумме, срокам использования товара и т.д.

В Разделе III содержится перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость не применяется в соответствии с принципом взаимности. В этот перечень вошли только две страны: Республика Ангола и Мавритания.

Таким образом, прежде чем применить нулевую ставку по НДС в отношении реализации иностранному представительству, нужно выяснить, в каком перечне согласно указанному письму поименовано конкретное государство и на какие виды товаров (работ, услуг) распространяется льгота. Например, услуги связи не поименованы среди перечня услуг, которые в соответствии с принципом взаимности облагаются по ставке 0% со следующими государствами: Уругвай, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Республика Бурунди, Республика Зимбабве, Королевство Камбоджа, Новая Зеландия, Словацкая Республика, Республика Сьерра-Леоне, Тайвань, Французская Республика, Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка.

Услуги по аренде помещения не поименованы среди перечня услуг, которые в соответствии с принципом взаимности облагаются по ставке 0% с Гвинейской Республикой и Тайванем.

После того как определена возможность применения нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) в отношении иностранного представительства, необходимо правильно организовать учет НДС для подтверждения права пользования такой льготой.

Необходимо отметить, что НК РФ предусматривает право, а не обязанность применения нулевой ставки в отношении реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам. Чтобы воспользоваться правом применения нулевой ставки по НДС, необходимо это право подтвердить.

В п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ указано, что порядок применения ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей устанавливается Правительством Российской Федерации. Этот порядок изложен в Правилах применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 г. N 1033 (далее - Правила).

Согласно п. 5 Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Указанные счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

В п. 6 Правил указано, что организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном п. 4 ст. 176 НК РФ.

В п. 4 ст. 176 НК РФ установлено, что суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, а также при наличии пакета документов, необходимых для подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0%.

Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и всех необходимых документов, предусмотренных пп. 4 и 5 Правил. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, организация может подтвердить право на применение нулевой ставки НДС и применить налоговые вычеты по операциям при реализации по ставке 0% только в том случае, если по данной реализации в текущем месяце будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, и в налоговый орган будет представлена отдельная декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%.

Порядок заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0% (далее - Декларация по ставке 0%) установлен Инструкцией по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25 (с последующими изменениями и дополнениями). Документ зарегистрирован в Минюсте России 25.01.02 г. N 3187.

Новая форма Декларации по ставке 0% утверждена приказом МНС России от 20.11.03 г. N БГ-3-03/644 (приложение N 2).

Декларация состоит из двух разделов.

Данные раздела 1 служат для исчисления налога, подлежащего возмещению из бюджета по товарам (работам, услугам), право на применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено. Эти данные не включаются в общую налоговую декларацию.

Данные раздела 2 обобщают сведения о товарах (работах, услугах), по которым применение нулевой ставки на отчетную дату не подтверждено. Этот раздел включает также сведения о сумме налога, исчисленного с сумм авансов и предоплат, полученных в счет отгрузки товаров (работ, услуг) иностранным представительствам. В таком случае выручка облагается по ставкам 20/120 (за прошлый год) и 18/118% (строки 250, 260 Декларации по ставке 0%), а суммы авансов и предоплат облагаются по ставке 18/118% (строка 390 Декларации по ставке 0%). В этом же разделе отражаются данные о налоговых вычетах по налогу, уплаченному поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве (реализации) товаров (работ, услуг), право на применение нулевой ставки по которым не подтверждено (строка 510 Декларации по ставке 0%).

Разница между суммой НДС, начисленной по данному разделу, и суммой налоговых вычетов переносится в общую налоговую декларацию по НДС. Таким образом, раздел 2 Декларации по ставке 0% является составляющей общего расчета НДС за отчетный период.

Кроме того, организации должны заполнить раздел 3 Декларации по ставке 0%. Согласно Инструкции по заполнению декларации в разделе 3 Декларации по ставке 0% показывается стоимость товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым предполагается. Указанное приложение заполняется справочно, и эти данные не переносятся в разделы 1 и 2 Декларации по ставке 0%.

Таким образом, порядком заполнения Декларации по ставке 0% предусмотрено налогообложение выручки от реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам по ставке 18/118% (20/120% за прошлый год) в том случае, если в отчетном периоде не будет собран полный пакет документов для подтверждения льготы.

Для правильного определения суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными представительствами (строки 250, 260 раздела 1 и строка 510 раздела 2 Декларации по ставке 0%), необходимо организовать раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 18 и 0%.

Необходимость организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации услуг, облагаемых по ставкам 18 и 0%, подтверждается письмом Управления МНС России по г. Москве от 4.04.03 г. N 24-11/18947. В нем указано, что согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Таким образом, при реализации продукции (работ, услуг), облагаемой по разным ставкам (в данном случае 18 и 0%), организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции (работ, услуг).

Согласно указанному письму порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом) руководителя организации.

Следовательно, организация раздельного учета возложена на налогоплательщика. В нормативной базе нет четких указаний по организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 20 и 0%.

Для организации раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации услуг, облагаемых по ставкам 18 и 0%, можно предложить разделение всей суммы "входного" НДС в той пропорции, в которой они используются для реализации, облагаемой соответственно по ставкам 18 и 0%. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0% в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следует отметить, что ведение раздельного учета необходимо даже в том случае, если процент выручки от реализации, облагаемой по нулевой ставке НДС, в общем объеме выручки составляет менее 5%.

Согласно положениям НК РФ и Правилам при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами ставка НДС в размере 0% применяется только при наличии пакета документов, перечень которых предусмотрен в Правилах независимо от объема выручки от реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется нулевая ставка. Следовательно, если есть оборот, облагаемый по нулевой ставке НДС, то должен быть и "входной" НДС, приходящийся на такие операции.

Довольно распространена ошибка, когда сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при производстве товаров (работ, услуг), реализуемым для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами, отражается организациями в строке 360 общей декларации по налогу на добавленную стоимость в сумме налога, предъявляемого к вычету. В этом случае необоснованно предъявляется к вычету сумма налога, уплаченная налогоплательщиком поставщикам при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам для возмещения из бюджета. Это приводит к недоплате НДС в бюджет, что влечет за собой штрафные санкции.

Кроме раздельного учета НДС по ставкам 18 и 0% необходимо еще организовать раздельный учет НДС по операциям, право на применение нулевой ставки по которым подтверждено, и по операциям, по которым данное право не подтверждено в отчетном периоде.

Дело в том, что "входной" НДС, приходящийся на операции по реализации, право применения нулевой ставки по которым на отчетную дату не подтверждено, подлежит вычету по ставке 18/118% по таким операциям. Разница между начисленным и подлежащим вычету НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, по которым не собран полный пакет документов (строка 650 Декларации по ставке 0%), переносится в п. 17 раздела 2.1 общей налоговой декларации по НДС с целью определения общей суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. Если сумма, подлежащая вычету по операциям, не подтвержденным пакетом документов, превышает сумму к начислению по таким операциям, то разница переносится в п. 18 раздела 2.1 общей налоговой декларации с целью определения суммы НДС, начисленной к уменьшению уплаты в бюджет за отчетный период.

Когда такой пакет документов будет собран, сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено, подлежит вычету и отражается по строке 390 раздела 1 Декларации по ставке 0%. А суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено, подлежат восстановлению по строке 400 раздела 1 Декларации по ставке 0%.

Таким образом, показатели общей налоговой декларации по НДС и Декларации по ставке 0% тесно связаны и правильное их заполнение требует раздельного учета НДС не только по операциям, облагаемым по ставкам 18 и 0%, но и по операциям, право на применение нулевой ставки по которым подтверждено, и по операциям, по которым данное право не подтверждено в налоговом периоде.

Особое внимание при исчислении НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранным представительствам следует обратить на определение момента обложения НДС. Если для реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.п. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт), моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором будет собран полный пакет документов, но не позднее 181-го дня со дня перемещения товаров в режим экспорта (п. 9 ст. 167 НК РФ), то такая отсрочка для момента определения налоговой базы при реализации услуг иностранным представительствам НК РФ не предусмотрена. Следовательно, момент определения налоговой базы по НДС при реализации услуг иностранным представительствам определяется на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это означает, что если не собран полный пакет документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в месяце отгрузки или поступления денег от покупателя (в зависимости от учетной политики), то с такой реализации организация должна в налоговом периоде начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18/118%.

В соответствии со ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Для правильного исчисления суммы НДС по ставке 0% важным моментом является установленный порядок расчетов с иностранными представительствами. При этом важно учесть, что необходимым документом для подтверждения права на применение нулевой ставки является наличие заверенных в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствами денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг). Это означает, что если организация работает с иностранным представительством на принципе последующей оплаты, то право на применение нулевой ставки она имеет только после подтверждения факта оплаты товаров (работ, услуг). В данном случае не имеет значения, что применяется учетная политика для целей исчисления НДС "по начислению".

Если же в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг) иностранному представительству получен аванс или предоплата, то такие суммы облагаются по ставке 18/118% и отражаются по строке 390 раздела 2 Декларации по ставке 0%. В дальнейшем суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет с авансов и предоплаты по товарам (работам, услугам), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, принимаются к вычету и отражаются по строке 370 раздела 1 Декларации по ставке 0%.

Л. Татаринова,

начальник отдела общего аудита

ООО "Столичное аудиторское партнерство"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2004 г.