НДС с авансовых платежей (Т.А. Гусева, "Законодательство", N 7, июль 2004 г.)

НДС с авансовых платежей

Проблемы с исчислением и уплатой НДС с авансовых платежей по договорам, нередко возникающие на практике, можно считать следствием закрепления в Налоговом кодексе РФ некорректных формулировок*(1).

Так, ст. 162 НК РФ прямо предписывает включать в налоговую базу по НДС суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. В то же время объектом налогообложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ). Но при получении аванса реализации еще не происходит. Таким образом, налицо парадокс: авансы надо включать в налогооблагаемую базу при отсутствии объекта налогообложения, при том, что согласно ст. 53 НК РФ налоговая база должна лишь характеризовать объект налогообложения, а не расширять его или вводить новые объекты.

По внутренним поставкам при различном толковании этой ситуации арбитражными судами спор был разрешен не в пользу налогоплательщиков: в постановлении от 19 августа 2003 г. N 12359/02 ВАС РФ отметил, что Налоговый кодекс прямо указывает на включение авансов в налоговую базу, соответственно и налог с этих сумм надо платить независимо от факта реализации.

Для экспорта товаров с длительным циклом производства (свыше шести месяцев) НК РФ делает исключение. Авансы, полученные под поставки таких товаров (по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602), в налоговую базу по НДС не включаются

При этом в соответствии с письмом МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994 не рассматриваются как аванс деньги, поступившие к экспортеру после даты оформления таможенной декларации на вывоз товаров, но до момента, когда собраны документы, подтверждающие факт экспорта.

В отношении других экспортируемых товаров в силу НК РФ действуют стандартные правила: налогоплательщик должен сначала начислить НДС на авансовые платежи, а потом, после подтверждения своего права на применение нулевой ставки по экспортной операции, этот налог ему возвращается.

При этом применяются следующие правила НК РФ. В соответствии с п. 4. ст. 166 общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. Согласно п. 9 ст. 167 при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в качестве даты реализации указанных товаров фигурирует наиболее ранняя из следующих дат: последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки; 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим.

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком при поступлении авансовых платежей. Причем если поступление аванса и последующая отгрузка товаров относятся к одному налоговому периоду, то исчисленная сумма аванса при реализации товаров подлежит вычету.

Однако не все налогоплательщики согласны с требованием законодателя об обязательной уплате НДС с авансов при экспорте. При этом приводятся следующие аргументы.

НДС является косвенным налогом, и в соответствии со ст. 168 НК РФ продавец обязан предъявить покупателю к оплате вместе со стоимостью товара и сумму налога.

Государство и соответственно законодательство Российской Федерации поощряют внешнюю торговлю, в частности, экспорт товаров из России и поступление валютных средств из-за рубежа, устанавливая льготу по налогу на добавленную стоимость. В пункте 1 ст. 164 НК РФ устанавливается ставка 0% для экспорта товаров, что понижает их стоимость для потребителя и тем самым повышает конкурентоспособность российской продукции по сравнению с аналогичными иностранными товарами, а также исключает систему возмещения между контрагентами иностранных государств.

Применительно к реализации товаров на внутреннем рынке начисление НДС с авансовых платежей (как указано в п. 4 ст. 164 НК РФ) увязывается с нормами действующего законодательства, так как в аванс за предполагаемый к поставке товар на внутреннем рынке России заложен НДС, который перечисляется потребителем вместе со стоимостью товара.

Уплата налога с авансовых платежей присуща и НДС, и акцизам и введена законодателем для того, чтобы лицо, получившее аванс, включающий цену товара и оплату налога, не использовало суммы косвенного налога на свои цели, а перечислило их в бюджет.

Абзац 2 п. 1 ст. 162 НК РФ императивно освобождает от уплаты НДС с авансовых платежей только экспортеров товарной продукции, производственный цикл которой составляет более шести месяцев, но из этого правила не вытекает обязанность уплачивать НДС во всех остальных случаях.

Пункт 9 ст. 167 НК РФ устанавливает, что налогообложение по ставкам 20 и 10% операций, связанных с экспортом товаров (в том числе применение ст. 162 и п. 4 ст. 164 НК РФ), возможно, если не поданы налоговая декларация по ставке 0% и документы к ней на 181-й день после отгрузки товара на экспорт. Только в данном случае налогоплательщик обязан предоставить дополнительную налоговую декларацию по внутреннему рынку за период, когда произошла отгрузка, и уплатить НДС со всех операций, подлежащих налогообложению. Данное положение продублировано в п. 9 ст. 165 НК РФ. Аналогичные последствия, т.е. применение ставки 20 и 10% к товарам, отправленным на экспорт, влечет отказ в применении ставки 0%.

На основании перечисленных норм можно сделать вывод о том, что налогоплательщик должен исчислить НДС, применяя ставки 20 или 10%, с экспортных авансовых платежей только если он не подтвердит применение ставки 0% в установленный срок либо если в применении ставки 0% будет отказано.

Уплачивать НДС с экспортных авансов должны также экспортеры товаров, которые не подпадают под ставку 0% (это нефть, газ и т.д.).

Все остальные экспортеры, своевременно подтверждающие ставку 0%, не должны платить НДС с аванса, так как последний представляет собой только стоимостную характеристику товара и НДС в него не заложен, поскольку не предъявлялся покупателю. Уплата НДС с экспортного аванса в том периоде, когда он получен, переводит НДС из разряда косвенных налогов в разряд налогов прямого действия, поскольку уплачиваться он будет из себестоимости товара и торговой наценки.

Изложенную позицию налогоплательщики отстаивают в судах, но не всегда успешно.

На наш взгляд, из обязанности платить НДС с авансов при экспорте вовсе не вытекает право налогового органа привлекать налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 20%.

Как правило, на момент налоговой проверки (или на момент вынесения решения) предпринимателем уже произведены все отгрузки товаров в счет полученных ранее авансов, поэтому у них уже отсутствует обязанность по уплате НДС с авансовых платежей.

А обязательным условием привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ является наличие у налогоплательщика недоимки на момент проверки. Чаще всего еще до проведения проверки налогоплательщик полностью учел суммы НДС с авансов в составе налоговой базы при окончательных расчетах за товар, следовательно, недоимки на момент проверки уже нет.

Пунктом 1 ст. 108 НК РФ определено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. И, поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности только в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если занижение сумм налога не привело к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога (п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской федерации").

Такая правовая позиция была высказана и в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 28 июля 2003 г. N А62-36/03: в связи с тем, что на момент вынесения оспариваемых решений предпринимателем были произведены все отгрузки товаров в счет полученных ранее авансов, у него отсутствовала обязанность по уплате НДС с авансовых платежей.

Т.А. Гусева,

кандидат юрид. наук, доцент кафедры

гражданского права и процесса Орловского ГТУ

"Законодательство", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., напр.: Смирнов А.Е. НДС с авансов: быть или не быть? // Учет, налоги, право. 2003. N 27.