Регистры бухгалтерского учета в российской системе учета (В.И. Подольский, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2004 г.)

Регистры бухгалтерского учета в российской системе учета

За последние годы в Российской Федерации проделана значительная работа по интеграции российской системы бухгалтерского учета в международную, созданы новые ПБУ и сформирована нормативная база бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО. Изменена бухгалтерская отчетность применительно к МСФО, внедрен новый план счетов бухгалтерского учета, начата работа по сближению бухгалтерского и налогового учета и др. В настоящее время организации при решении вопроса о применении регистров бухгалтерского учета могут выбирать из рекомендованных Минфином России для коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением бюджетных организаций) следующие формы:

единая журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий (утверждена письмом Минфина СССР от 08.03.60 N 63, с учетом рекомендаций, приложенных к письму Минфина России от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях");

журнально-ордерная форма счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утверждена письмом Минфина СССР от 06.06.60 N 176, с учетом рекомендаций, приложенных к письму Минфина России от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях");

упрощенная форма бухгалтерского учета (простая форма и форма с использованием регистров учета имущества) для субъектов малого предпринимательства (утверждена приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н);

формы бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (требования к программам и регистрам бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20.02.81 N 35/34-Р/426 "По организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники");

мемориально-ордерная форма счетоводства (описание приведено в утратившем силу письме Наркомфина СССР от 25.01.46 N 46);

другие формы регистров бухгалтерского учета (журнал-главная и т.п.).

При применении указанных регистров и их самостоятельной разработке необходимо учитывать правила и требования, содержащиеся в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, положениях по бухгалтерскому учету.

Среди приведенных форм для коммерческих организаций наибольшее распространение получила журнально-ордерная форма учета.

Журнально-ордерная форма учета в большей мере, чем любая другая, отвечала требованиям клавишных вычислительных машин (КВМ) в основном благодаря тем же преимуществам, которыми она обладает и при работе вручную. Но применение КВМ не внесло существенных различий в технику ведения учета: остались неизменными система взаимосвязи между регистрами и принципы их контроля, что по существу и определяло название формы.

Однако содержание регистров журнально-ордерной формы учета, порядок и техника их заполнения свидетельствуют о том, что они не приспособлены для эффективного применения современных персональных компьютеров (ПК).

Методические указания по использованию регистров журнально-ордерной формы учета были изданы применительно к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий 1992 г. Действующему плану счетов 2000 г (с изменениями) предусмотренные регистры не соответствуют.

Таким образом, бухгалтеры не могут использовать в полной мере регистры этой формы, а альбомы регистров с изменениями не издаются. Все это отрицательно сказывается на ведении бухгалтерского учета. Между тем в изданных учебниках приводятся ссылки на эту форму и ее регистры, что ведет к дискредитации изучения учета, студенты не понимают смысла регистров, они их не видели, не знают, как и на основании чего они заполняются и др. Это вносит путаницу и неразбериху в подготовку специалистов по бухгалтерскому учету, ведение учета и создает значительные сложности в формировании отчетности.

В методических указаниях предусмотрено изготовление 16 журналов-ордеров и большого количества различных ведомостей. Безусловно, изучить и запомнить такое количество регистров вряд ли возможно. Возникает вопрос: обосновано ли такое количество регистров?

Разработчики программных средств в пакетах прикладных программ (ППП) по бухгалтерскому учету в виде выходных форм предусмотрели журналы-ордера. Однако в последних версиях известных пакетов прикладных программ ("1С:Бухгалтерия" и др.) журналы-ордера представлены в виде регистров, ничего общего не имеющих с регистрами журнально-ордерной формы учета.

По нашему мнению, чтобы найти выход из создавшейся ситуации, во-первых, необходимо отказаться от использования в общем виде журнально-ордерной формы и ее регистров. При этом можно предоставить бухгалтерам возможность самим корректировать или проектировать соответствующие регистры, но методические аспекты в части содержания регистров должны быть четко аргументированы Минфином России.

Во-вторых, следует использовать автоматизированную форму учета. Именно эта форма в большей мере отвечает возможностям современных персональных компьютеров. В настоящее время 99,9% коммерческих организаций ведут учет с использованием персональных компьютеров на основе различных ППП по бухгалтерскому учету или на основе собственных программ организации.

Главными признаками, определяющими автоматизированную форму учета, являются: использование персональных компьютеров и других технических средств для организации комплексной системы обработки информации по всем разделам и счетам бухгалтерского учета; применение системы классификаторов; использование универсальной документации и машиночитаемых носителей информации; сохранение принципа двойной записи; автоматизация логических операций по ведению учета; применение системы регистров, определенной последовательности их изготовления и способов записи и хранения информации, а также возможность использования запросного режима; хранение первичной информации и регистров. В свою очередь технологический и информационный аспекты приводят к созданию автоматизированных рабочих мест (АРМ) бухгалтеров.

Использование персональных компьютеров и других технических средств для организации комплексной автоматизированной системы обработки информации по всем разделам и счетам бухгалтерского учета. Современная вычислительная техника обеспечивает автоматизацию полного комплекса учетных задач. В этих условиях появляется возможность автоматизации процессов сбора, регистрации первичной информации и передачи ее по каналам связи (или другими способами) в ПК. Подлежат полной автоматизации такие операции, как вычислительная обработка, сортировка информации, печать регистров. Вычислительная техника позволяет не только выполнять работы, ранее производимые вручную, но и сокращает (благодаря хранению нормативно-справочной информации в памяти ПК) трудоемкость заполнения первичной документации и снижает затраты на подготовку бумажных носителей информации.

Следовательно, при автоматизированной форме учета обработку данных выполняют ПК, т.е. создается комплексная взаимосвязанная система обработки информации. При использовании ПК возрастает значение периферийной техники и выводных терминальных устройств, значительно повышаются требования к проектированию процессов сбора исходной информации и технологии ее обработки, к математическому и программному обеспечению.

Для автоматизации сбора и регистрации информации целесообразно использовать сканеры и другие устройства, установленные в пунктах оформления первичных документов, если сбор и регистрация информации производятся непосредственно в цехах, на складах, в отделах организации. В результате повышается загрузка этих средств, унифицируются процессы сбора и передачи информации для обработки на ПК бухгалтерии.

Применение системы классификаторов. Для качественного функционирования автоматизированной формы учета большое значение имеет разработка системы классификаторов экономической информации. К ним относятся классификаторы цехов и отделов предприятия, клиентов, поставщиков, покупателей, бухгалтерских записей (корреспонденции счетов), бухгалтерских счетов и др. Использование классификаторов позволяет расширить содержание отчетных регистров. Важное значение имеет классификатор корреспонденции счетов, необходимый для проверки корректности (правильности) записей. Он представляет собой справочник, в котором по каждому синтетическому счету указаны корреспондирующие счета. Справочник используется для логического контроля котировок по синтетическим счетам.

Основное внимание должно быть уделено классификатору счетов бухгалтерского учета, который используется для группировки, отражения и текущего контроля однородных операций по движению хозяйственных средств и их источников. На счетах формируются экономические показатели разной степени обобщения. Совокупность бухгалтерских счетов представляет общий классификатор, который включает счета разного порядка: синтетические, субсчета и аналитические. Синтетические счета соответствуют номерам единого типового Плана счетов, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации. План счетов обеспечивает единую экономическую характеристику счетов и единство методологии учета хозяйственных средств и операций.

Применение универсальной документации и машиночитаемых носителей информации. При автоматизированной форме учета широко применяются универсальные первичные документы, в которых совмещаются оперативные и бухгалтерские данные, и машиночитаемые носители информации, позволяющие с наименьшими затратами труда разрабатывать на ПК необходимую отчетную документацию в виде регистров, а также заполнять формы отчетности.

Сохранение принципа двойной записи. Двойная запись хозяйственных операций на счетах имеет важное значение для контроля, поскольку каждая операция в равной сумме отражается по дебету одного и кредиту другого бухгалтерского счета. Следовательно, это должно обеспечить равенство итогов записей по дебету и кредиту счетов. Нарушение этого равенства показывает наличие ошибок в записях, которые должны быть найдены и исправлены. Значение двойной записи определяется не только получением арифметического равенства, но и тем, что она позволяет контролировать хозяйственные операции по существу, показывая взаимосвязь между счетами, и дает возможность организовать контроль за деятельностью лиц и организаций, сдающих и принимающих ценности или работу.

Автоматизация логических операций по ведению учета. К числу логических операций по ведению учета можно отнести автоматическое формирование корреспонденции счетов, контроль правильности корреспонденции счетов, контроль соответствия отдельных реквизитов и др. Основной из операций является, конечно, автоматическое формирование корреспонденции счетов (автоматизация котировки), определение некорректных записей.

Применение системы регистров, определенной последовательности их изготовления и способов записи и хранения информации, а также возможность использования запросного режима получения регистров. Для автоматизированной формы учета большое значение приобретают принципы построения учетных регистров, которые являются носителями разнообразной сводной информации. Регистры разрабатываются на основании данных, содержащихся в первичных документах, и различных промежуточных сведений, хранящихся в памяти ПК.

В условиях автоматизированной формы учета преимущественно используются регистры, изготавливаемые с помощью печатающих устройств ПК. При их создании сводная информация может быть сохранена в ПК, что позволяет при необходимости повторить печать, а также накопить данные для разработки сводных регистров и отчетности.

Регистры подразделяются на аналитические и синтетические и отличаются степенью детализации содержащихся в них сведений и группировкой показателей. Формы регистров изменяются исходя из эксплуатационных возможностей печатающих устройств ПК. Например, в регистрах накопительно-группировочного характера реквизиты по корреспондирующим счетам целесообразно располагать не по горизонтали, как это делается при ручном способе, а по вертикали.

Регистры можно разделить на две группы: аналитические по различным участкам учета и регистры сводного учета, заменяющие журналы-ордера, ведомости аналитического учета и др.

Вторая группа представляет собой регистры сводного аналитического и синтетического учета. Они характеризуются небольшим количеством форм, строятся по дебетовому и кредитовому признакам, разрабатываются на основании массивов сальдо, оборотов и некоторых видов постоянной информации. Эти регистры подразделяются на аналитические (2-го порядка) и синтетические (1-го порядка).

В настоящее время на рынке программных средств по бухгалтерскому учету имеется достаточно большое количество пакетов прикладных программ ("1СБухгалтерия", "Инфобухгалтер", "Турбо-бухгалтер", "БЭСТ", "Галактика", "Парус" и др.). Однако принципы взаимосвязи регистров во всех пакетах практически не описаны, состав и деление их на синтетические и аналитические не приведены. Все это не ориентирует пользователя на законченную компьютерную технологию ведения учета.

По нашему мнению, Минфину России и ИПБ России целесообразно разработать общие требования по регламентации формы учета (технологии ведения учета) для бухгалтеров и разработчиков программных средств. Это окажет неоценимую помощь в организации автоматизированного учета и позволит иметь необходимую и достаточную информацию в виде системы регистров.

Обобщение опыта функционирования автоматизированной формы учета позволило предложить следующие регистры сводной информации: синтетические (главная книга, оборотный и сальдовый баланс) и аналитические (подробные и итоговые оборотные ведомости, ведомость-отчет, ведомость учета производственных затрат).

Рассмотрим содержание ведомостей сводного синтетического и аналитического учета. Основным синтетическим регистром, разрабатываемым по всем синтетическим счетам, является главная книга.

Второй синтетический регистр - оборотный баланс - имеет контрольное значение. Форма его

аналогична предыдущей ведомости. Он используется для выверки оборотов по всем синтетическим счетам баланса и заменяет контрольно-шахматную ведомость.

Главная книга по счету ___ за ____

Основной счет	Корреспонди- рующий счет	Входящее сальдо		Обороты		Исходящее сальдо
		д-т	к-т	д-т	к-т	д-т	к-т

Ведомость аналитического учета (подробная) является основным аналитическим регистром. Она изготавливается на основании тех же данных, что и главная книга, по следующей форме (см. табл. 1).

Таблица 1

Ведомость учета затрат по счету _____ за ______

Месяц

Изделие (заказ)

Сумма не- завершен- ного про- изводства на начало месяца

Сумма затрат теку- щего месяца

Списание на брак, опыты и др.

Факти- ческие затра- ты на товар- ный выпуск

Сумма незаве- ршенно- го про- изводс- тва на конец месяца

Сумма вы- пуска по норматив- ным (пла- новым) калькуля- циям

Сумма откло- нений

В ведомости по соответствующим синтетическим счетам печатаются данные по аналитическим счетам в хронологической, позиционной или другой последовательности. Наличие в форме таких граф, как дата, цех (склад), номер документа, основной и корреспондирующий счета (синтетические и аналитические), повышает ее аналитические свойства. В ведомости подсчитываются частные итоги - по аналитическим счетам, промежуточные - по основным синтетическим счетам и печатается исходящее сальдо по аналитическим счетам. Кроме того, по каждому синтетическому счету подсчитывается исходящее сальдо.

По приведенной форме для отдельных синтетических счетов (50, 51 и др.) можно печатать справочные ведомости, используемые в центральной бухгалтерии для контрольных целей, в течение отчетного периода. Оборотная ведомость (подробная) применяется для ведения аналитического учета по следующим синтетическим счетам: 01-09, 43, 55, 56, 60, 62, 66, 67, 69, 71, 73, 76, 77, 78, 80, 82, 83, 84, 86, 96, 97 и 99.

Ведомость аналитического учета (итоговая) является также регистром аналитического учета, но в отличие от предыдущей ведомости записи в ней печатаются не по каждому документу в отдельности, а в целом по аналитическим счетам (в разрезе субсчетов, складов, цехов и т.д.). По форме этот регистр аналогичен главной книге, но добавляются некоторые реквизиты: коды субсчетов, складов и т.п. Оборотная ведомость (итоговая) используется для ведения сводного аналитического учета по счетам 10, 41, 43, 90, 91, 70. Применение ее для перечисленных счетов обосновано тем, что аналитический учет (по номенклатурным номерам материалов, табельным номерам работающих, кодам готовых изделий и др.) ведется по отдельным схемам с составлением оборотных, расчетных и других ведомостей. Имеющиеся в этом регистре данные служат для проверки итогов аналитического учета и его увязки со сводным синтетическим учетом.

Ведомость-отчет, являющаяся регистром аналитического учета, применяется для сопоставления фактических и плановых (сметных) затрат в разрезе кодов аналитического учета за месяц, квартал и с начала года. Она изготавливается на основании информации о суммах оборотов (за текущий и предыдущий месяцы) и постоянной информации о плановых (сметных) данных по следующей форме.

Ведомость-отчет по счету ______ за ______

Основной счет		Сумма
синтетичес- кий	аналитичес- кий	за отчетный месяц		с начала года
		по плану (смете)	фактически	по плану (смете)	фактически

В ведомости печатаются итоги в разрезе аналитических счетов. Она изготавливается по счетам 24, 25, 26, 28, 29 и др.

Ведомость учета производственных затрат является регистром аналитического учета по счетам 20, 23, 44. Она может изготовляться отдельно по каждому цеху и в целом по предприятию в разрезе заказов (изделий) или групп однородных изделий с подсчетом затрат по калькуляционным статьям расходов. Ведомость печатается по форме (см. табл. 2).

Заключительным этапом разработки месячной отчетности является изготовление ведомости сальдового баланса - регистра синтетического учета. Такая ведомость распечатывается на основании данных исходящих остатков и создается автоматически при изготовлении регистров аналитического учета - оборотных ведомостей, а по отдельным счетам (50, 51, 67 и др.) - при разработке главной книги. В регистре подсчитываются итоги по синтетическим счетам:

Синтетический счет	Сумма
	д-т	к-т
	частные итоги - по синтетическим счетам; промежуточные итоги - по номерам строк ба- ланса; свободные итоги - по балансу

При изготовлении месячных регистров происходит накопление информации об оборотах в памяти ПК. Такая информация в дальнейшем необходима для разработки ведомостей (по форме оборотной ведомости или главной книги), используемых для заполнения форм отчетности или их изготовления и печати. Приведенные регистры могут распечатываться как за определенные периоды, так и по запросу на любую дату.

Данные регистры синтетического и аналитического учета могут быть использованы в качестве аналогов при разработке пакетов прикладных программ по бухгалтерскому учету. В ППП могут применяться и другие формы регистров. Важно, чтобы были обеспечены принцип взаимосвязи регистров, ведение синтетического и аналитического учета и комплексность обработки информации.

Хранение первичной информации. Автоматизированная форма учета предполагает определенный порядок хранения первичных документов в соответствии с действующими положениями о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и организаций. Дискеты и диски с информацией о записях, используемые при разработке квартальной и годовой отчетности, хранятся на протяжении времени, необходимого для составления этой отчетности. Контрольные и справочные ведомости хранятся в течение года, а сводные регистры и различные разработочные ведомости - 5 лет.

Наряду с обоснованием принципов ведения учета по автоматизированной форме учета целесообразно разработать также Положение по бухгалтерскому учету "Общие принципы использования вычислительной техники для автоматизации бухгалтерского учета" (или методические указания).

Таблица 2

Оборотная ведомость по счету ____ за ______

Дата

Цех, склад

Номер доку- мента

Номер строки балан- са

Вид оборо- та или сальдо

Основной счет

Корреспонди- рующий счет

Входящее сальдо

Обороты

Исходящее сальдо

синте- тичес- кий

анали- тичес- кий

синте- тичес- кий

анали- тичес- кий

д-т

к-т

д-т

к-т

д-т

к-т

В.И. Подольский,

профессор ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2004 г.