Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2004 г.)

Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений

В соответствии с Налоговым кодексом РФ целевое финансирование и целевые поступления являются объектом налогового учета организаций.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся:

средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетными учреждениями по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При этом в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности;

гранты;

инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;

средства дольщиков, полученные заказчиком согласно заключенным договорам с организацией-дольщиком в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья;

средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций-членов общества;

средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда;

средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационноопасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения их безопасности;

сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов.

К целевым поступлениям согласно п. 2 ст. 251 НК РФ относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В налоговом учете средства целевого финансирования и целевого поступления в соответствии со ст. 251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Такой порядок применяется при соблюдении организациями следующих условий:

организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (ст. 251 НК РФ);

средства, полученные организацией, должны быть использованы по целевому назначению. Средства целевого финансирования или целевых поступлений, использованных не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения в момент, когда получатель таких доходов фактически их использовал не по целевому назначению (п. 14, 15 ст. 250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета целевого финансирования и поступлений устанавливается организацией-налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ).

Организация вправе разработать формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, которые устанавливаются учетной политикой (ст. 314 НК РФ). Эти регистры заполняются на основе данных первичных учетных документов.

В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового учета, разработанных МНС России:

1. Регистр учета поступлений целевых средств.

2. Регистр учета использования целевых поступлений.

3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Пример. Клуб автолюбителей зарегистрирован как некоммерческая организация, основной целью которой является оказание услуг гражданам по обучению вождению автомобиля, проведению спортивных соревнований и прочих мероприятий. Деятельность клуба финансируется за счет членских взносов, благотворительной помощи и бюджетных ассигнований. В октябре согласно кассовым приходным ордерам в кассу организации поступили членские взносы на сумму 50 000 руб., на расчетный счет зачислены взносы в сумме 60 000 руб. Кроме того, в октябре на расчетный счет зачислены инвестиции, поступившие из бюджета на строительство автосервисного помещения, в сумме 1 500 000 руб. Строительство объекта согласно проектно-сметной документации предполагается осуществить в течение года (с 1 ноября 2003 г. по 1 ноября 2004 г.). В ноябре от спорткомплекса "Автореал" поступила благотворительная помощь на приобретение автомобиля в сумме 180 000 руб. Средства, поступившие в качестве взносов членов клуба, использованы в 2003 г. на текущие расходы, связанные с уставной деятельностью организации: выплату заработной платы персоналу организации 30 000 руб., приобретение горюче-смазочных материалов 15 000 руб., приобретение запасных частей к автомобилю 20 000 руб., аренду помещения 45 000 руб.

В ноябре за счет средств благотворительной помощи организация приобрела автомобиль стоимостью 160 000 руб. Оставшиеся средства благотворительной помощи направлены на выплату премии персоналу организации. Бюджетные средства в сумме 40 000 руб. использованы на оплату проектно-сметной документации, 250 000 руб. направлены на приобретение строительных материалов. В целях налогового учета организациям, получающим целевые средства, необходимо использовать систему кодирования счетов аналитического учета, которая увязана с аналитическим учетом по счету 86 "Целевое финансирование". Примерная система кодирования по отдельным видам целевого финансирования и целевых поступлений приведена в табл. 1.

Виды поступлений - наименование полученных целевых поступлений и целевого финансирования, за счет которых получателями производится расход, - определены ст. 251 и 264 НК РФ. Присвоенные коды этим поступлениям необходимы для заполнения аналитических налоговых регистров и Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 10 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Таблица 1

Система кодирования счетов аналитического учета
по видам целевого финансирования

Коды	Наименование целевых средств	N регистрации налогового учета	Регистры бухгалтерского учета (данные для нало- гового учета)
8611	Субсидии	ЦП*(1) 1	Оборотная ведомость по счету 86/11
8612	Членские и вступи- тельные взносы	ЦП 2	Оборотная ведомость по счету 86/12
8613	Благотворительная по- мощь	ЦП 3	Оборотная ведомость по счету 86/13
8621	Гранты	ЦФ*(2) 1	Оборотная ведомость по счету 86/21
8622	Инвестиции	ЦФ 2	Оборотная ведомость по счету 86/22
8631	Финансирование капи- тальных вложений	ЦФ 6	Оборотная ведомость по счету 86/31
8632	Средства дольщиков	ЦФ 7	Оборотная ведомость по счету 86/32
ЦП* - целевые поступления. ЦФ* - целевое финансирование.

Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), поступивших организациям в течение налогового периода на их содержание и ведение ими уставной деятельности.

В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл. 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг.

Ведение регистра учета поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

По условиям примера клубом автолюбителей получены целевые поступления в виде членских взносов на осуществление уставной деятельности организации и благотворительной помощи, а также целевое финансирование на строительство объекта основных средств. Регистр налогового учета имеет форму (см. табл. 2).

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования организациями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

По условиям примера в 2003 г. организация использовала целевые средства и целевое финансирование на осуществление уставной деятельности, а также осуществление мероприятий, для проведения которых поступили указанные средства. На основе первичной документации составлен регистр налогового учета по использованию средств целевых поступлений (табл. 3).

Данные регистра учета использования целевых средств показывают, что полученные средства использованы в отчетном году не полностью. Остаток средств по инвестициям из бюджета на капитальные вложения согласно договору на строительство объекта и проектно-сметной документации предусмотрено использовать в 2004 г.

Таблица 2

Регистр учета поступлений целевых средств

Дата опе- рации	Наименование операции	Код поступлений	Первичный документ	Сумма, руб.	Условия полу- чения целевых средств
1	2	3	4	5	6
Октябрь	Членские взносы	8612	Приходные кассовые ордера	50 000	На осуществ- ление устав- ной деятель- ности
Октябрь	Членские взносы	8612	Выписка банка с расчетного счета	60 000	На осуществ- ление устав- ной деятель- ти
Октябрь	Финансирова- ние капи- тальных вло- жений	8631	Выписка банка с расчетного счета	150 000	На строитель- ство автосер- висного поме- щения
Ноябрь	Благотвори- тельная по- мощь	8613	Выписка банка с расчетного счета	180 000	На приобрете- ние автомоби- ля
Итого				1 790 000

Таблица 3

Регистр учета использования целевых поступлений

Дата опе- рации	Наименование операции	Код поступлений	Первичный документ	Сумма, руб.	Вид поступле- ния, за счет которого про- изведен рас- ход
1	2	3	4	5	6
Октябрь- декабрь	Выплата за- работной платы	8612	Платежная ведомость	30 000	Членские взносы
Октябрь- декабрь	Приобретение горюче-сма- зочных мате- риалов	8612	Накладные, кассовые чеки	15 000	Членские взносы
Октябрь- декабрь	Приобретение запасных частей	8612	Накладные, товарные чеки	20 000	Членские взносы
Октябрь- декабрь	Арендная плата	8612	Счет-фак- тура	45 000	Членские взносы
Октябрь	Приобретение автомобиля	8613	Акт прием- ки-переда- чи	160 000	Благотвори- тельная по- мощь
Ноябрь	Оплата про- ектно-смет- ной докумен- тации	8631	Счет-фак- тура	40 000	Инвестиции на финансирова- ние капиталь- ных вложений
Ноябрь	Приобретение строительных материалов	8631	Накладные	250 000	Инвестиции на финансирова- ние капиталь- ных вложений
Итого				560 000

Сумма средств благотворительной помощи, предназначенной для приобретения автомобиля, использована не полностью Остаток - 20 000 руб (180 000 - 160 000) - использован не по назначению (произведены выплаты премии персоналу организации) Суммы целевых поступлений отражаются в отдельном налоговом регистре, в котором обобщается информация о целевых денежных средствах, использованных не по назначению (табл. 4)

На основании информации налоговых регистров составляют Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, который представляется в налоговый орган по месту учета организации. Необходимость отражения средств целевых поступлений и целевого финансирования в налоговой отчетности связана с тем, что в случае нецелевого использования данные средства являются объектом налогообложения и требуют осуществления контроля их получения и использования

Средства целевого финансирования, целевых поступлений отражаются в Налоговой декларации по налогу на прибыль В отчете отражается движение средств целевых поступлений и целевого финансирования, сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок (табл. 5)

Указанные в гр. 9 доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) (п. 14 ст. 250 НК РФ)

При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ), по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (под. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Таким образом, по условиям примера сумма целевых поступлений, использованных организаций не по целевому назначению, составляет 20 000 руб и включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль в IV квартале, поскольку их зачисление на расчетный счет осуществлено в октябре

Таблица 4

Регистр учета целевых средств,
использованных не по целевому назначению

Дата опе- рации	Наименование опе- рации	Код поступ- лений	Первичный до- кумент	Сумма, руб.	Примечание
1	2	3	4	5	6
Декабрь	Выплата премии персоналу	8613	Платежная ве- домость	20 000	За счет средств благотво- рительной помощи
Итого				20 000

Таблица 5

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных
средств) работ услуг полученных в рамках благотворительной деятельности
целевых поступлении целевого финансирования

N п/п	Наимено- вание получен- ных це- левых средств	Код вида пос- туп- ле- ний	Дата поступ- ления (число, месяц, год)	Стоимость имущест- ва, ра- бот, ус- луг или сумма де- нежных средств	Срок ис- пользова- ния	Исполь- зовано по наз- начению в тече- ние ус- танов- ленного срока	Средства, срок ис- пользова- ния кото- рых не истек	Исполь- зовано не по назна- чению или не- исполь- зовано в уста- новлен- ный срок (гр. 5 - гр. 7 - гр. 8)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Членские взносы	8612	октябрь	110 000	2003 г.	110 000	-	-
2	Финанси- рование капи- тальных вложений	8631	октябрь	1 500 000	01.11.03- 01.11.04	290 000	1 210 000	-
3	Благо- твори- тельная помощь	8613	ноябрь	180 000	2003 г.	160 000	-	20 000
	Итого			1 790 000		560 000	1 210 000	20 000

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма "УКАЛ", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2004 г.