Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2004 г.)

Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений

В настоящее время необходимо отражать средства целевых поступлений и целевого финансирования в налоговом учете, поскольку данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования), т.е. необходим контроль за их получением и своевременным использованием строго по назначению.

Согласно п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся:

средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по их смете доходов и расходов;

гранты;

инвестиции, полученные в результате инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;

средства дольщиков, полученные заказчиком согласно заключенным договорам с организацией-дольщиком в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья;

средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества;

средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда;

средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения их безопасности;

сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов.

К целевым поступлениям согласно п. 2 ст. 251 НК РФ относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация в ходе осуществления деятельности не имеет в качестве основной цели извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей в целях охраны здоровья граждан, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Формами некоммерческих организаций являются общественные или религиозные организации (объединения), некоммерческие партнерства, учреждения, автономные некоммерческие организации, социальные, благотворительные и иные фонды, ассоциации и союзы, а также другие формы, предусмотренные федеральными законами.

Ведение указанными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия). Кроме того, для осуществления уставной деятельности некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество, которое ими получено в качестве поступлений, взносов, пожертвований, паевых вкладов. При направлении указанных средств не по целевому назначению сумма таких средств подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В системе налогового учета средства целевого финансирования и целевого поступления согласно ст. 251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Такой порядок применяется при соблюдении организациями следующих условий:

организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

средства, полученные организацией, должны быть использованы по целевому назначению. Средства целевого финансирования или целевых поступлений, использованных не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения с даты их получения (пп. 14, 15 ст. 250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета целевого финансирования и поступлений устанавливается организацией-налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ). Организация вправе разработать формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, которые фиксируются в учетной политике (ст. 314 НК РФ). Эти регистры заполняются на основе данных первичных учетных документов.

Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета, в том числе и для учета средств целевого финансирования и целевых поступлений. Поэтому налоговый учет следует вести, основываясь на тех же первичных документах, на которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового учета, разработанных МНС России:

1. Регистр учета поступлений целевых средств.

2. Регистр учета использования целевых поступлений.

3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Пример. Клуб автолюбителей зарегистрирован как некоммерческая организация, основной целью которой является оказание услуг гражданам по обучению вождению автомобиля, проведению спортивных соревнований и прочих мероприятий. Деятельность клуба финансируется за счет взносов его членов, благотворительной помощи и бюджетных ассигнований.

В октябре 2003 г. согласно кассовым приходным ордерам в кассу организации поступили членские взносы на сумму 50 000 руб., на расчетный счет зачислены взносы в сумме 60 000 руб. Кроме того, на расчетный счет зачислены инвестиции, поступившие из бюджета на строительство помещения автосервиса, в сумме 1 500 000 руб. В ноябре 2003 г. от спорткомплекса "Автореал" поступила благотворительная помощь на приобретение автомобиля в сумме 180 000 руб. Средства, поступившие в качестве взносов членов клуба, использованы в 2003 г. на текущие расходы, связанные с уставной деятельностью организации: выплату заработной платы персоналу организации 30 000 руб., приобретение горюче-смазочных материалов 15 000 руб., приобретение запасных частей на автомобиль 20 000 руб., аренду помещения 45 000 руб. В ноябре 2003 г. за счет средств благотворительной помощи организация приобрела автомобиль стоимостью 160 000 руб. Оставшиеся средства благотворительной помощи направлены на выплату премии персоналу организации. Бюджетные средства в сумме 40 000 руб. использованы на оплату проектно-сметной документации, 250 000 руб. направлены на приобретение строительных материалов.

В целях налогового учета организациям, получающим целевые средства, необходимо использовать систему кодирования счетов аналитического учета, которая увязана с аналитическим учетом по счету 86 "Целевое финансирование", определенным учетной политикой организации. Примерная система кодирования по отдельным видам целевого финансирования и целевых поступлений приведена в табл. 1 (ЦП - целевые поступления, ЦФ - целевое финансирование).

Таблица 1

Система кодирования счетов аналитического учета
по видам целевого финансирования

Код аналити- ческого учета	Вид целевых средств	N регистра налогового учета	Оборотная ведо- мость по счету 86 (данные для налогового уче- та)
8616	Субсидии	ЦП 1	86/16
8617	Субвенции	ЦП 2	86/17
8618	Пособие	ЦП 3	86/18
8619	Льготы	ЦП 4	86/19
86110	Государственные закупки	ЦП 5	86/110
86111	Прочая государственная по- мощь	ЦП 6	86/111
86112	Членские и вступительные взносы	ЦП 7	86/112
86113	Пожертвования	ЦП 8	86/113
86114	Благотворительная помощь	ЦП 9	86/114
86115	Паевые вклады	ЦП 10	86/115
86116	Имущество, переходящее по завещанию	ЦП 11	86/116
86117	Вклад учредителей негосу- дарственных пенсионных фон- дов	ЦП 12	86/117
86118	Отчисления адвокатов	ЦП 13	86/118
86119	Отчисления лиц, входящих в РОСТО	ЦП 14	86/119
86120	Гуманитарная помощь	ЦП 15	86/120
86121	Средства для религиозных организаций	ЦП 16	86/121
86122	Средства для инвалидов	ЦП 17	86/122
8621	Гранты	ЦФ 1	86/21
8622	Инвестиции	ЦФ 2	86/22
8623	Средства на развитие науки	ЦФ 3	86/23
8624	Сборы	ЦФ 4	86/24
8625	Средства на обеспечение безопасности	ЦФ 5	86/25
8631	Инвестиции на финансирова- ние капитальных вложений	ЦФ 6	86/31
8632	Средства дольщиков	ЦФ 7	86/32

Виды поступлений, за счет которых получателями производится расход, определены ст. 251 и 264 НК РФ. Присвоенные коды этим поступлениям необходимы для заполнения аналитических налоговых регистров и Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 10 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.03 г. N БГ-3-02/614).

Регистр учета поступлений целевых средств, рекомендуемый организациям, предназначен для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в течение налогового периода на их содержание и ведение ими уставной деятельности. В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с главой 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг. Ведение регистра учета в течение налогового периода поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

По условиям примера клубом получены целевые поступления в виде членских взносов на осуществление уставной деятельности организации и благотворительной помощи, а также целевое финансирование на строительство объекта основных средств. Форма регистра налогового учета показана в табл. 2.

Таблица 2

Регистр учета поступлений целевых средств

Дата опера- ции	Вид поступления	Код аналити- ческог учета	Первичный документ	Сумма, руб.	Условия получе- ния целевых средств
Ок- тябрь	Членские взносы	86112	Приходный кассовый ордер	50000	На осуществле- ние уставной деятельности
Ок- тябрь	Членские взносы	86112	Выписка банка с расчетно- го счета	60000	На осуществле- ние уставной деятельности деятельности
Ок- тябрь	Инвестиции на финансирование капитальных вложений	8631	Выписка банка с расчетно- го счета	1500000	На строитель- ство помещения автосервиса
Ноябрь	Благотворитель- ная помощь	86114	Выписка банка с расчетно- го счета	180000	На приобретение автомобиля
	Итого			1790000

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования организациями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

По условиям примера в 2003 г. организацией целевые средства и целевое финансирование использованы на осуществление уставной деятельности, а также мероприятий, на выполнение которых поступили указанные средства. На основе первичной документации составлен регистр налогового учета по использованию средств целевых поступлений (табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета использования целевых поступлений

Дата опе- рации	Наименование операции	Код аналити- ческого учета	Первичный документ	Сумма, руб.	Вид поступле- ния, за счет которого про- изведен рас- ход
Октябрь- декабрь	Выплата зара- ботной платы	86112	Платежная ведомость	30000	Членские взносы
Октябрь- декабрь	Приобретение горюче-смазоч- ных материалов	86112	Накладная, кассовый чек	15000	Членские взносы
Октябрь- декабрь	Приобретение запасных час- тей	86112	Накладная, товарный чек	20000	Членские взносы
Октябрь- декабрь	Перечисление арендной платы	86112	Счета-фак- туры	45000	Членские взносы
Октябрь	Приобретение автомобиля	86114	Акт при- емки-пере- дачи	160000	Благотворите- льная помощь
Ноябрь	Оплата проек- тно-сметной документации	8631	Счет-фак- тура	40000	Инвестиции на финансирова- ние капиталь- ных вложений
Ноябрь	Приобретение строительных материалов	8631	Накладная	250000	Инвестиции на финансирова- ние капиталь- ных вложений
	Итого			560000

Данные регистра учета использования целевых средств организацией свидетельствуют о том, что полученные средства использованы в отчетном году не полностью. Остаток средств по инвестициям из бюджета на капитальные вложения согласно договору на строительство объекта и проектно-сметной документации предусмотрено использовать в 2004 г.

Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению (в нашем примере это выплаты премии персоналу организации - 20 000 руб.), предназначен для обобщения информации об использованных в течение налогового периода не по назначению целевых денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных некоммерческими организациями (включая бюджетные учреждения), в рамках благотворительной деятельности, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных не по целевому назначению (табл. 4).

Таблица 4

Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому
назначению

Дата опера- ции	Наименова- ние опера- ции	Код аналити- ческого учета	Первичный документ	Сумма, руб.	Примечание
Декабрь	Выплата премии пер- соналу	86114	Платежная ведомость	20000	За счет средств благотворительной помощи
	Итого			20000

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования представляется в налоговый орган по месту учета организации. Необходимость отражения средств целевых поступлений и целевого финансирования в налоговой отчетности связана с тем, что данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования) и требуют контроля за их получением и использованием.

В отчете отражается движение средств целевых поступлений и целевого финансирования, показываются сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок (табл. 5).

Таблица 5

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных
средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной
деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования

N п/п	Наимено- вание получен- ных це- левых средств	Код ана- литичес- кого учета	Дата поступ- ления (число, месяц, год)	Стои- мость имуще- ства, работ, услуг или сумма денеж- ных средств руб.	Срок ис- пользова- ния	Исполь- зовано по наз- начению в тече- ние ус- танов- ленного срока, руб.	Средст- ва, срок исполь- зования которых не ис- тек, руб.	Исполь- зовано не по назна- чению или не исполь- зовано в уста- новлен- ных срок (графа 5 - графа 7 - гра- фа 8), руб.
1	Членские взносы	86112	Октябрь	110000	2003 г.	110000	-	-
2	Инвести- ции на финанси- пование капи- тальных вложений	8631	Октябрь	1500000	1.11.03 - 1.11.04	290000	1210000	-
3	Благот- вори- тельная помощь	86114	Ноябрь	180000	2003 г.	160000	-	20000
	Итого			1790000		560000	1210000	20000

Указанные в Отчете в графе 9 доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) согласно п.п. 14 п. 1 ст. 250 НК РФ. При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (п.п. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ), по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, по условиям рассмотренного примера сумма целевых поступлений, использованных организаций не по целевому назначению, составляет 20 000 руб. и включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль в IV квартале, поскольку их зачисление на расчетный счет осуществлено в октябре.

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2004 г.