Комментарий к письму Минфина РФ от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/43 "О применении упрощенной системы налогообложения" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/43
"О применении упрощенной системы налогообложения"

Организация, работающая по упрощенной системе, получила вексель в оплату за товары (работы, услуги). Ситуация достаточно распространенная. Однако главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса она никак не предусмотрена. Впрочем, как и любая другая ситуация, касающаяся работы "упрощенцев" с векселями. Налицо еще один законодательный пробел, связанный с недостатками "сырого" спецрежима.

Налоговые инспекторы на местах пытаются использовать его в своих целях. В частности, они требуют, чтобы "упрощенцы" учитывали вексельную сумму в доходах дважды. Сначала - в момент получения векселя от покупателя, а затем - получив деньги по нему при его погашении.

Чиновники из Минфина решали взяться за разъяснение этой проблемы. В опубликованном письме они ответили на самый актуальный вопрос, который возникает у организаций и предпринимателей-"упрощенцев", принимающих векселя от покупателей. Как учесть полученный вексель в доходах при упрощенной системе? И что делать после того, как эта бумага будет погашена?

Заметим, что в своем письме минфиновцы рассмотрели далеко не все проблемы, которые возникают у "упрощенцев" на практике. Поэтому в комментарии мы рассмотрим и другие спорные ситуации, связанные с вексельными операциями при упрощенной системе. При этом мы учтем такие возможные варианты выбытия полученных векселей:

- предъявление векселей к погашению эмитенту;

- реализация векселей по договору купли-продажи;

- передача векселей своим контрагентам в качестве оплаты за полученные товары.

Получил вексель - покажи доход?

Позиция Минфина по поводу полученного от покупателя векселя такова. Приняв его в качестве оплаты за проданные товары, "упрощенец" должен в этом же отчетном периоде увеличить на его стоимость налоговую базу по единому налогу.

Утверждая это, Министерство финансов ссылается на статью 249 Налогового кодекса. Напомним, что при учете своих доходов работающие по "упрощенке" фирмы руководствуются именно этой статьей (ст. 346.15 НК РФ). В ней сказано, что доходом от реализации признается выручка. К выручке от реализации относятся все поступления, связанные с расчетами:

- за проданные товары (работы, услуги);

- за имущественные права.

Из этого в письме Минфина сделан вывод о том, что полученный от покупателя вексель "упрощенец" должен сразу же учесть в доходах.

Когда фирма предъявляет вексель к оплате, снова учитывать в доходах его сумму чиновники не требуют. Объясняют это они так. По своей сути вексель - это долговое обязательство. А средства, полученные по долговым обязательствам, в целях налогообложения в доходы не включают (ст. 251 НК РФ).

Так что при погашении векселя "упрощенец" должен учесть в доходах только сумму полученных по нему процентов. Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса, она считается внереализационным доходом.

Зависит от векселя!

К сожалению, в опубликованном письме Минфина не разъясняется, о каких векселях идет речь: о собственном векселе покупателя или о векселе третьего лица. А от этого зависит очень многое.

С вопросом о том, какие именно ценные бумаги они имели в виду, мы решили обратиться непосредственно в главное налоговое ведомство. Однако оказалось, что ответа на него чиновники не знают. Поэтому они планируют "разобраться с этой проблемой более конкретно" и выпустить дополнительные разъяснения.

По нашему мнению, аргументация, приведенная в письме, применима только к случаю, когда "упрощенец" получил от покупателя вексель третьего лица.

Тогда ситуация будет полностью аналогичной случаю, когда за отгруженную продукцию (работы, услуги) налогоплательщик получает не деньги, а имущество. Ведь вексель - это прежде всего ценная бумага. Она подтверждает имущественное право ее обладателя на получение денег от векселедателя. Стоимость имущественных прав фирмы обязаны включать в налогооблагаемую базу. Кстати, это установлено не только статьей 249, но и пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса.

Однако если покупатель расплатился за товары собственным векселем, то ситуация выглядит совсем по-другому. В этом случае он не передает продавцу никаких имущественных прав (т.е. прав требовать от кого-либо получения денег). Ведь обязанность заплатить за купленные товары уже и так была предусмотрена самим договором купли-продажи. Выписав же собственный вексель, покупатель просто лишний раз подтвердил, что не отказывается от своих обязательств.

Поэтому у продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока ему не перечислили деньги за этот вексель либо пока он не передаст его по индоссаменту третьему лицу.

Напомним, что такие разъяснения по порядку учета векселей в доходах "упрощенцев" уже давали московские налоговики. В письме УМНС по г. Москве от 16.01.2004 N 21-14/02785 они привели такие логические выкладки. Для начала они указали, что при получении "упрощенцем" векселя от покупателя датой признания в учете дохода является:

- день, когда векселедатель исполнил свое обязательство займа по предъявленному ему векселю;

- либо день получения денег за вексель, который продан третьему лицу.

Из этого налоговики сделали такой вывод: учитывать в доходах сумму договора нужно только после того, как организация (индивидуальный предприниматель) получит от покупателя реальные деньги за товар. Проценты по векселю (т.е. сумму, превышающую сумму договора) московское управление также относит к внереализационным доходам.

К сожалению, налоговики, так же как и минфиновцы, не разъяснили, какие векселя они имели в виду: собственные векселя покупателя или векселя третьих лиц. Однако рассуждение налогового управления может быть принято без сомнения только в одном случае - если речь идет о собственном векселе покупателя. Кроме того, только тем обстоятельством, что в письмах Минфина и налоговой службы речь идет о разных типах векселей, и можно объяснить тот факт, что предлагаемый ими порядок учета доходов при вексельных расчетах прямо противоположен.

Поясним все вышесказанное на примере.

Пример

ЗАО "Заря" применяет упрощенную систему налогообложения. 25 августа 2004 года оно отгрузило ООО "Стиль" партию товаров на сумму 100 000 руб.

Ситуация 1

Покупатель в качестве оплаты передал банковский беспроцентный вексель номиналом 106 000 руб. и сроком погашения 25 октября 2004 года. Поскольку это вексель третьего лица, бухгалтер ЗАО "Заря" включил в состав своей налоговой базы за III квартал 2004 года доходы в сумме 100 000 руб., так как именно этот долг покупатель погасил векселем.

25 октября 2004 года ЗАО "Заря" предъявило вексель к погашению, и банк выплатил ему все 106 000 руб. Соответственно бухгалтер "Зари" в IV квартале 2004 года при расчете единого налога в составе своих доходов учел только сумму полученного дисконтного (процентного) дохода по данному векселю 6000 руб. Сумма же в 100 000 руб. повторно в состав налоговой базы уже не включается, так как это было сделано в предыдущем налоговом периоде, когда фирма получила сам вексель.

Ситуация 2

Покупатель в качестве оплаты передал собственный беспроцентный вексель номиналом 106 000 руб. и сроком погашения 25 октября 2004 года. Поскольку это был собственный вексель покупателя, то в августе 2004 года дохода у ЗАО "Заря" по этой сделке не возникло и бухгалтер организации не стал делать соответствующую запись в Книге учета доходов и расходов. Это должно быть сделано только в следующем отчетном (налоговом) периоде, когда за вексель фирма реально получит деньги.

25 октября 2004 года ЗАО "Заря" предъявило вексель к погашению и покупатель выплатил ему все 106 000 руб. Соответственно бухгалтер "Зари" именно в этот день в Книге учета доходов и расходов сделал запись о полученных доходах на всю указанную сумму.

Подкинем аргументов

Заметим, что у инспекторов, которые требуют включать вексельную сумму в доходы дважды, тоже есть своя логика. Они считают, что операция по погашению векселей - это реализация (в данном случае речь идет о векселях третьих лиц). Поэтому налоговики и заявляют, что:

- сначала вексель надо учесть в доходах, получив его от покупателя;

- а потом еще раз учесть в доходах, получив деньги по нему при его погашении.

Однако реальных оснований для того, чтобы так считать, у инспекторов нет. Помимо приведенных выше доказательств их мнение можно опровергнуть такими доводами.

Основной признак реализации товара, указанный в статье 39 Налогового кодекса, - это переход права собственности. При погашении векселя этот основной признак отсутствует. Ведь никакого перехода права собственности на вексель при этом не возникает. Предъявление векселя к оплате не считается продажей имущества. Ведь по статье 815 Гражданского кодекса вексель удостоверяет обязательство займа.

Когда "упрощенец" погашает вексель, происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. При этом не имеет значения, когда происходит такое погашение: при наступлении срока платежа, указанного в векселе, или досрочно. Этот факт подтверждается и судебной практикой. В частности, постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.12.97 N 4863/97.

Кроме того, судебная практика подтверждает вывод о том, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет самого смысла первоначального обязательства векселедателя. То есть оно так и остается обязательством займа. Такой вывод приведен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2000 N 440/99.

Таким образом, операцию по погашению векселей нельзя признать реализацией. Поэтому в состав налоговой базы нужно включать только доходы, связанные с ее проведением. Такими доходами являются проценты (дисконт, разница цен приобретения и погашения векселя), которые "упрощенец" получает от покупателя.

А если вексель не погашается?

Можно ли теперь утверждать, что налогоплательщики получили все ответы по вопросам, связанным с векселями? К сожалению, нет. Дело в том, что и финансовое ведомство, и налоговики рассмотрели только ситуацию, когда налогоплательщик, получивший вексель, в дальнейшем предъявляет его к погашению. Однако на практике возможны и другие варианты выбытия векселей:

- продажа по договору купли-продажи;

- передача их своим контрагентам в качестве оплаты за полученные товары (работы, услуги).

Как учитывать сумму векселя в этих случаях? Разберемся во всем по-порядку. Если организация передает вексель на основании договора купли-продажи (в качестве оплаты своим контрагентам за полученные от них товары), то это следует рассматривать уже как бесспорную реализацию. Основным критерием реализации товаров является переход права собственности на них (ст. 39 НК РФ).

Товаром же в целях налогообложения считается любое имущество фирмы, которое она продает или собирается продавать (п. 3 ст. 38 НК РФ). Осталось только посмотреть, что нужно понимать под имуществом. За этим определением главный налоговый документ отсылает нас к Гражданскому кодексу (п. 2 ст. 38 НК РФ). Там же четко указано, что векселя - это составная часть имущества (ст. 128 ГК РФ).

Вся эта логическая цепочка приводит нас к неизбежному выводу. Поскольку переход права собственности на вексель от "упрощенца" к третьим лицам налицо, операцию по продаже векселей однозначно нужно считать реализацией. Поэтому вексельную сумму при такой операции придется учитывать в доходах дважды:

- в момент передачи товара и получения векселя (налогом облагается доход от реализации товара);

- в момент продажи векселя (налогом облагается реализация самого векселя).

Выручку от проданных товаров включают в доход по стоимости, указанной в договоре. При продаже векселя в качестве его стоимости принимают его цену согласно договору. А когда фирма передает вексель в оплату за купленные товары, такой стоимостью будет стоимость полученных товаров (с учетом норм ст. 40 НК РФ). Именно такой точки зрения придерживаются в своей практической работе налоговые инспекторы на местах.

Заметим, что такое положение дел абсолютно невыгодно "упрощенцам", которые уплачивают единый налог с доходов по ставке 6 процентов. Ведь если такая организация получает в оплату своих товаров (работ, услуг) вексель, а потом расплачивается им со своими поставщиками, то ей однозначно приходится платить налог дважды.

А что с расходами?

Для фирм, которые, работая на спецрежиме, платят единый налог с разницы между доходами и расходами, все складывается по-другому. Если полученные в оплату своих товаров векселя организация не гасит, а продает или передает своим поставщикам, у нее тоже возникает спорная ситуация.

Как мы уже отмечали выше, проданный (или переданный поставщикам) вексель считается реализованным. Поэтому его продажную стоимость "упрощенец" должен включить в доходы. А вот покупную стоимость векселя (или стоимость, по которой он получен при расчетах за реализованную продукцию) по идее надо бы включать в расходы. Однако с этим вопросом все далеко не однозначно.

Дело в том, что в закрытом перечене расходов при упрощенной системе не указано такого вида расходов, как покупная (остаточная) стоимость выбывающего имущества. Соответственно нет там и ценных бумаг.

Следовательно, при реализации (выбытии) векселей налоговой базой будет не реальный финансовый результат, а все полученные при этом средства (или договорная стоимость при оплате данными векселями получаемых товаров).

Единственный способ учесть в расходах первоначальную стоимость выбывающих векселей - это считать их товаром, изначально предназначенным для дальнейшей реализации. Дело в том, что Налоговый кодекс разрешает учитывать при налогообложении "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации" (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но если "упрощенец" не сможет доказать, что целью получения векселя была именно его дальнейшая реализация, то он не сможет учесть в расходах стоимость его приобретения.

К сожалению, опыт применения упрощенной системы еще достаточно непродолжителен. Поэтому подтвердить свои доводы примерами из арбитражной практики, как правило, не получается. Ведь судебная практика по спорным вопросам "упрощенки" пока еще не сложилась.

С.М. Рюмин,

финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"Инвестаудиттраст"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2004 г.