Особенности налогообложения строительных организаций (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.)

Особенности налогообложения строительных организаций

Особенности налогообложения операций по производству, реализации строительных работ и результатов этой реализации обусловлены длительностью производственного цикла, особенностями стоимостной оценки объемов выполненных строительно-монтажных работ и, в определенной мере, особым порядком расчетов, применяемых в этой отрасли.

Наибольшие особенности исчисления и уплаты налогов по операциям договора строительного подряда имеют место при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Определенная специфика должна учитываться участниками договора строительного подряда при исчислении и уплате налога на прибыль.

Ниже рассматриваются наиболее распространенные ситуации, которые возникают при налогообложении отдельных операций у всех участников договора строительного подряда в зависимости от особенностей заключения и реализации договора, а также особенностей осуществления расчетов за выполненные строительно-монтажные работы и законченные строительством объекты.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 146 части второй НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Таким образом, в общем случае, у участников договора строительного подряда объектами налогообложения являются:

у подрядной строительной организации - объем выполненных строительно-монтажных работ, принятых заказчиком по договорным ценам;

у заказчика строительства - вознаграждение, уплачиваемое заказчику инвестором за выполнение функций, установленных договором;

у инвестора - объект налогообложения НДС на этапе строительства и приемки законченного строительством объекта в эксплуатацию не возникает (если инвестор не выступает одновременно в роли заказчика и подрядчика). Объект налогообложения может возникнуть позднее - при перепродаже законченного строительством объекта или его части. Однако подобные операции к договору строительного подряда не относятся.

Основные принципы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при создании объектов основных средств посредством осуществления капитального строительства являются общими.

В процессе выполнения и сдачи заказчику строительно-монтажных работ плательщиком НДС является только одна сторона договора строительного подряда - подрядная строительная организация.

Так как ни заказчик строительства, ни инвестор продавцами (поставщиками) работ или услуг не выступают, то и плательщиками налога они не являются. Подобные обязанности могут выступать только в том случае, когда инвестор, заказчик и подрядчик являются одним юридическим лицом - другими словами, при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При этом дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

При выполнении строительства хозяйственным способом объект налогообложения возникает у любого хозяйствующего субъекта (в данном случае договор строительного подряда не заключается), независимо от назначения объекта. Разница состоит только в том, что по объектам непроизводственного назначения (объектам, стоимость которых не возмещается посредством начисления амортизационных отчислений) суммы НДС включаются в инвентарную стоимость законченных строительством объектов, а по объектам, которые впоследствии используются в производственной или торговой деятельности - принимаются к налоговому вычету. При этом следует иметь в виду, что главой 21 НК РФ для сумм НДС по подобным объектам установлен особый порядок осуществления налоговых вычетов.

Особенности, возникающие при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость можно разделить на две группы - особенности при определении суммы налога и особенности осуществления налоговых вычетов.

Первая группа особенностей возникает при осуществлении расчетов между участниками договора строительного подряда. При этом существенное значение имеет то, сколько сторон участвует в договоре, и на каких условиях строятся отношения между ними.

Организация и ведение бухгалтерского учета расчетов между заказчиками, подрядчиками и инвесторами при строительстве и передаче законченных строительством объектов подробно была рассмотрена нами в одном из предыдущих номеров журнала. Поэтому в данной статье мы ограничимся только особенностями налогообложения, сохранив общую схему изложения материала.

В настоящее время все большее распространение получает практика хозяйственной деятельности, когда инвестор привлекает в качестве заказчика специализированную организацию, перечисляет на ее расчетные счета необходимые денежные средства (или передает в качестве финансирования иное имущество), а заказчик находит подрядную строительную организацию, заключает с ней соответствующие договора, осуществляет расчеты и контроль за своевременностью, качеством и полнотой выполнения строительно-монтажных работ, а также выполняет все прочие функции, возлагаемые на заказчика действующим законодательством или договором строительного подряда. В этих условиях приобретают существенное значение вопросы регулирования и бухгалтерского учета порядка производства расчетов между всеми сторонами договора строительного подряда.

В практической деятельности могут возникнуть следующие ситуации:

инвестор, заказчик и подрядчик являются отдельными юридическими лицами, взаимонезависимыми;

инвестор и заказчик представляют одно юридическое лицо. При этом финансирование строительства может осуществляться и на условиях долевого участия (с привлечением других инвесторов);

инвестор является отдельной организацией, а функции заказчика и подрядчика выполняются одним юридическим лицом. Чаще всего такая ситуация может возникнуть тогда, когда эта организация является генеральным подрядчиком, заключает договоры с субподрядными организациями на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ (например, общестроительных, сантехнических, электромонтажных и т.п.) и осуществляет по отношению к этим организациям функции заказчика строительства;

инвестор, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо. Как правило, в этих случаях речь идет о строительстве хозяйственным способом, а функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняют различные структурные подразделения организации.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций.

Особенности налогообложения расчетов между инвестором, заказчиком и подрядчиком, являющимися различными юридическими лицами

Напомним, что в этом случае в схему расчетов входят следующие операции.

Перечисление инвестором заказчику сумм для финансирования строительства.

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства. В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76 - на сумму фактически полученных денежных средств;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 76 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

либо:

дебет счета 51 кредит счета 86 - на сумму поступивших денежных средств;

дебет счета 10 кредит счета 86 - на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.

Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов - эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимого для завершения всех работ по договору.

В данном случае возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать налогом на добавленную стоимость как полученный аванс? В общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами - то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

Обращаем внимание, что в том случае, когда услуги заказчика инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Впрочем, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

В подрядной строительной организации факт сдачи заказчику выполненных работ оформляется проводками:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму стоимости выполненных строительно-монтажных работ. На счете 20 при этом могут аккумулироваться как собственные затраты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Для учета расчетов по выполненным работам подрядчики могут использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ. Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке - не дожидаясь момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

У заказчика строительства в учете будут оформлены проводки:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах предъявленных подрядчиком.

Права на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора. Однако в соответствии с новым порядком учета НДС со стоимости осуществленных капитальных вложений, сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, целесообразно и в бухгалтерском учете заказчика учитывать эти суммы обособленно.

В бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется проводками:

дебет счета 86 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приемки-передачи);

дебет счета 86 кредит счета 19 - НДС по суммам налога, оплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.

Для того, чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога. Это прямо вытекает из требований статей 169 и 172 главы 21 части второй НК РФ. Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может их выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета-фактуры заказчик в книге покупок не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, по нашему мнению, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копий платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

Кроме того, при наличии кредитового сальдо по счету 86 заказчик обязан сделать следующие проводки:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму НДС с суммы превышения целевого финансирования над суммами фактически произведенных расходов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - на сумму кредитового сальдо по счету 86 после списания сумм в части, соответствующей инвентарной стоимости объекта, переданного инвестору, и сумм НДС по этой стоимости;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму сальдо по счету 91 (разницы между кредитовым сальдо по счету 86 и суммой начисленного НДС). В принципе, по дебету счета 91 могут отражаться и иные расходы, которые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, могут быть признаны внереализационными расходами.

Пример. По договору строительного подряда инвестор обязан перечислить заказчику для финансирования строительства 2000 тыс. руб. Сметная стоимость строительства в договорных ценах (включая расходы по содержанию организации заказчика и НДС) - 1910 тыс. руб.

В течение строительства заказчиком произведены расходы:

оплачены строительно-монтажные работы подрядной строительной организации - 1440 тыс. руб., в том числе НДС - 220 тыс. руб.;

оплачены расходы по содержанию заказчика-застройщика 290 тыс. руб., из них - начислена заработная плата (с начислениями) - 240 тыс. руб., приобретены материалы - 30 тыс. руб. (в том числе НДС - 4,6 тыс. руб.), начислена амортизация - 8 тыс. руб., оплачены услуги сторонних организаций - 12 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.);

оплачено оборудование поставки заказчика - 180 тыс. руб. (в том числе НДС - 27,5 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете инвестора будут оформлены проводки:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 2000 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных заказчику;

дебет счета 08 кредит счета 76 - 1656,1 тыс. руб. - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 19 кредит счета 76 - 253,9 тыс. руб. - на сумму НДС, уплаченного заказчиком;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 1656,1 тыс. руб. на сумму первоначальной стоимости построенного объекта, введенного в эксплуатацию.

В том случае, когда инвестор осуществляет дополнительные расходы по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, они относятся на счет 08 до оформления ввода объекта в эксплуатацию, то есть увеличивают его первоначальную стоимость;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 253,9 тыс. руб. на сумму налогового вычета по НДС.

В бухгалтерском учете заказчика будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 51 кредит счета 86 - 2000 тыс. руб. - на сумму денежных средств, полученных от инвестора;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1220 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядной строительной организацией;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 220 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1440 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 07 "Оборудование к установке" кредит счета 60 - 152,5 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 27,5 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 180 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату приобретенного оборудования;

дебет счета 08 кредит счета 07 - 152,5 тыс. руб. - на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 240 тыс. руб. - на сумму начисленной заработной платы и начислений на нее;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 25,4 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 4,6 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 08 кредит счета 10 - 25,4 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных заказчиком при выполнении им своих функций;

дебет счета 08 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 8 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 10,2 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1,8 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 86 кредит счета 08 - 1656,1 тыс. руб. (1220 + 152,5 + 240 + 25,4 + 8 + 10,2) - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 86 кредит счета 19 - 253,9 тыс. руб. (220 + 27,5 + 4,6 + 1,8) - на сумму НДС, оплаченного подрядным строительным организациям и поставщикам материально-производственных запасов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - 90 тыс. руб. - на сумму превышения целевых поступлений над суммами фактических расходов;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 13,7 тыс. руб. (90 x 15,25%) - на сумму НДС по сумме превышения целевых поступлений над суммами произведенных расходов.

В бухгалтерском учете подрядчика сумма стоимости выполненных работ будет списана следующими проводками (проводки, связанные с формированием и списанием фактической себестоимости строительной продукции, оплатой НДС и производством налоговых вычетов - опущены):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1440 тыс. руб.;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 220 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ.

В том случае, когда в качестве объекта строительства выступают жилые здания или иные объекты основных средств, освобожденные от налогообложения, налоговый вычет не производится, а сумма уплаченного НДС включается в инвентарную стоимость объекта. То есть заказчик проводку: дебет счета 19 кредит счета 60 не оформляет, а всю сумму стоимости принятых работ с учетом НДС относит в дебет счета 08.

Для условий приведенного примера: если бы строился жилой дом, то его инвентарная стоимость составила бы 1910 тыс. руб.

Заметим, что письмом МНС РФ от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751 разъяснено, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению своих функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Отражение в бухгалтерском учете расчетов в случае,
когда инвестор и заказчик представляют одно юридическое лицо

В данном случае нет необходимости открывать и вести счет 86 для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета (например, на счете 84 или 99).

Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете заказчика (и инвестора) оформляются следующие проводки, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость:

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости выполненных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов, используемых при выполнении аппаратом заказчика своих функций;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по НДС.

Разумеется, в данном случае никаких проводок, связанных с определением НДС и налога на прибыль с разницы между суммами, выделенными для строительства и фактически использованными, оформлять не нужно.

Если организация осуществляет функции заказчика не только в отношении своих средств, но и для других организаций (если строительство ведется на условиях долевого участия), по завершении строительства на счет 01 списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком. Соответственно, и к налоговому вычету предъявляется не вся сумма НДС, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам.

По нашему мнению, в данном случае наиболее правомерным следует считать распределение НДС, подлежащего предъявлению к вычету или зачету, пропорционально сметной стоимости строительства.

Частным случаем строительства на условиях долевого участия в финансировании является строительство жилых домов. Как уже отмечалось выше, при этом НДС к вычету не предъявляется, а включается в инвентарную стоимость законченного строительством жилого дома. Здесь может возникнуть ситуация, когда в распоряжении организации-заказчика (и инвестора) остается только несколько квартир, а само здание ставится на учет в другой организации, которая также частично финансирует строительство.

Отражение в бухгалтерском учете расчетов в случае,
когда функции заказчика и подрядчика
выполняются одним юридическим лицом

Данная ситуация предполагает участие организации в расчетах не только как заказчика, но и как исполнителя работ. Поэтому, отнесение сумм, полученных от инвестора на счет 86 нам представляется неправомерным. Полученные суммы, по существу, являются авансами и, соответственно, должны учитываться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным". Соответственно, со всей полученной суммы следует начислять и уплачивать НДС. Вычету подлежат суммы НДС, уплаченные субподрядчикам и поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, использованных организацией при выполнении работ собственными силами. В данном случае, инвестор, по существу не перечисляет суммы целевого финансирования, а рассчитывается с организацией, выполняющей функции заказчика и подрядчика, как и с другим поставщиком работ или услуг.

Подчеркнем, что нам такая схема расчетов не представляется правомерной, так как основной функцией заказчика является контрольная, и для ее качественного выполнения необходима независимость заказчика от непосредственного исполнителя работ.

Подобная схема расчетов предполагает осуществление налогового вычета на одну и ту же сумму и заказчиком (который одновременно является и подрядчиком), и инвестором. Противоречия нет, так как в данном случае заказчик уплачивает НДС со всей суммы выполненных работ (а не с сумм превышения поступлений над расходами, как в первом случае). Следовательно, и в бюджет будет поступать та же сумма, что и при использовании иных схем договорных отношений. Разница состоит в том, что заказчик производит налоговые вычеты непосредственно при выполнении всех необходимых условий (оплата НДС, оприходование материально-производственных запасов, работ или услуг, а также наличие счета-фактуры), а инвестор - только после ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта.

Особенности отражения в бухгалтерском учете операций
по строительству в случае, когда инвестор, заказчик
и подрядчик представляют одно юридическое лицо

Данная ситуация является одной из наиболее распространенных в том случае, когда ведется строительство сравнительно недорогих объектов. Объединение в одном лице функций инвестора, заказчика и подрядчика, по существу, означает, что строительство ведется хозяйственным способом. В этом случае, как уже отмечалось, договор строительного подряда не заключается. Напомним, что при этом налоговому вычету подлежит только сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении материально-производственных запасов (материалов, оборудования к установке и т.п.) и при использовании работ и услуг сторонних организаций. Налогообложению подлежит вся сумма инвентарной стоимости законченного строительством объекта, как имущества, созданного для собственных нужд. Так как собственно факта продажи не происходит, в налогооблагаемую базу включается стоимость объекта, соответствующая сумме фактически осуществленных затрат (без учета плановых накоплений или разницы между фактическими затратами и суммой фактических затрат). Как мы отмечали ранее, для того, чтобы оптимизировать бухгалтерский учет в данном случае целесообразно использовать счет учета продаж. После постановки объекта на учет с соблюдением необходимой процедуры (государственная регистрация в установленных законом случаях и т.п.) сумма оплаченного налога, ранее отнесенная на счет 19, направляется на уменьшение задолженности перед бюджетом.

Разумеется, в том случае, когда хозяйственным способом строятся жилые дома или иные объекты, амортизация которых не предусмотрена, сумма налога включается в инвентарную стоимость объекта, а налог с этой стоимости не рассчитывается.

Вторая группа особенностей налогообложения НДС связана с осуществлением налоговых вычетов участниками договора строительного подряда.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ уточнено, что указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации (с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты налога в бюджет.

Из процитированных положений очевидно, что право на налоговый вычет могут иметь:

заказчики строительства, если они одновременно являются и инвесторами - то есть, если законченные строительством объекты зачисляются на баланс заказчика. При этом вычету подлежит сумма налога, уплаченного со стоимости строительных материалов поставки заказчика и со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом, а также со стоимости работ и услуг сторонних организаций, не являющихся подрядными организациями по договору строительного подряда, при условии, что данные работы или услуги выполняются в целях ведущегося строительства;

инвесторы - по суммам стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком. Кроме того, вычету подлежат суммы налога со стоимости работ и услуг, связанных со строительством объектов (например, стоимость консультационных, информационных и тому подобных услуг);

организации, приобретшие в собственность объекты незавершенного строительства, независимо от того, будет ли строительство продолжено в этой организации или объект будет перепродан другой организации. Разница в перечисленных ситуациях состоит в сроках, когда такой вычет можно будет произвести - в случае, если покупатель объектов незавершенного строительства будет продолжать работы на объектах, право на вычет появится после окончания строительства; если объект будет перепродан - право на вычет появится с момента перепродажи (с момента возникновения обязанностей по уплате налога по суммам реализации);

организации, ведущие строительство хозяйственным способом - со стоимости материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций, использованных при осуществлении строительства.

У организаций, выполняющих функции заказчика строительства - в том случае, когда законченные строительством объекты учитываются на балансе заказчика-застройщика, используется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости оплаченных строительно-монтажных работ;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета со стоимости принятого к учету законченного строительством объекта (проводка оформляется не ранее месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и, при необходимости, государственной регистрации прав собственности - то есть с момента начисления амортизационных отчислений).

У инвестора:

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму перечисленных средств от долевого участия;

дебет счета 08 кредит счета 76 - на сумму стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком;

дебет счета 19 кредит счета 76 - на сумму НДС со стоимости принятого к учету объекта основных средств;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

При приобретении незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств).

При реализации приобретенного с 1 января 2001 года незавершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта. При реализации налогоплательщиком незавершенного капитальным строительством объекта суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 года, а также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика в момент реализации данного объекта. Данный порядок установлен пунктом 44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в редакции приказа МНС РФ от 17 сентября 2002 года N ВГ-3-03/491).

Таким образом, по объектам незавершенного строительства суммы НДС подлежат налоговому вычету в том случае, если на объекте было продолжено строительство или объект был реализован до окончания строительства.

Схема бухгалтерских проводок в случае, если строительство было продолжено и закончено, может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта без налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога по приобретенному объекту;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ по завершению работ на объекте;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости выполненных и принятых работ;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной (инвентарной) стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета, отнесенного на уменьшение задолженности перед бюджетом.

В том случае, если объект реализован до окончания строительства, схема проводок будет несколько иной:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму уплаченного НДС;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости выполненных работ;

дебет счета 62 кредит счета 91 (перепродажа объектов незавершенного строительства не является основной деятельностью организации) - на сумму рыночной стоимости проданного объекта;

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму инвентарной (балансовой стоимости реализованного объекта);

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС от суммы реализации;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Наконец, в том случае, если объект приобретен, работы на нем не велись и он перепродан, учет налоговых обязательств и налоговых вычетов производится в порядке, общем для перепродажи прочего имущества организации.

Особенности осуществления налоговых вычетов заказчиком и инвестором в том случае, когда они передают подрядной организации строительные материалы для производства работ, подробно рассмотрен ниже.

Учет налога на добавленную стоимость
по приобретенным материалам

С 2002 года действуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания), в которых вопросам учета НДС со стоимости приобретенных материалов посвящен отдельный раздел - VIII.

В соответствии со статьей 148 Методических указаний, в общем случае, списание налога со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующим субсчетам.

По материалам, приобретенным и использованным подрядной строительной организацией используется общий принцип осуществления налоговых вычетов - сумма НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, предъявляется к вычету после их оплаты и оприходования (при обязательном наличии счета-фактуры).

В том случае, когда подрядная строительная организация использует материалы поставки заказчика, следует учитывать положения Методических рекомендаций, в соответствии с которыми суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.

Возможна следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60. - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, принятых от подрядчика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости принятых работ;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, зачтенную как ранее выданный аванс и направленную на уменьшение задолженности перед подрядчиком;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

На первый взгляд может показаться, что заказчик предъявляет к вычету дважды одну и ту же сумму - первый раз в стоимости законченного строительством объекта, второй раз - отдельно со стоимости приобретенных и использованных материалов. Однако это не так. И в том и в другом случае заказчик реально оплачивает суммы налога в составе цены на материалы и строительно-монтажные работы и, следовательно, поставщики материалов и подрядчики перечисляют эту сумму в бюджет.

В том случае, когда материалы для производства строительно-монтажных работ передает инвестор, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной, с той лишь разницей, что для расчетов с заказчиком или подрядчиком инвестор использует счет 76, налоговый вычет будет также осуществляться дважды - при оприходовании строительных материалов и при оприходовании (вводе в эксплуатацию) законченного строительством объекта. Разумеется, суммы налоговых вычетов будут разными.

При выполнении строительно-монтажных работ
для собственного потребления (хозяйственным способом)

Порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления регулируется пунктом 2 статьи 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обращаем внимание, что при строительстве хозяйственным способом налоговая база определяется по сумме фактических расходов, а не на уровне рыночной цены аналогичных объектов. При этом необходимо учитывать еще одну особенность формирования инвентарной стоимости законченных строительством основных средств - действующие нормативные документы предусматривают возможность осуществления расходов, не включаемых в инвентарную стоимость построенных объектов. Эти расходы списываются за счет чистой прибыли. Поэтому они не могут включаться и в налоговую базу. Данные виды затрат учитывались ранее на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" счета 08 "Капитальные вложения" и по окончании строительства списывались в корреспонденции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Новым Планом счетов открытие подобного субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрено. То есть предполагается, что подобные расходы после перехода на новый План счетов не накапливаются, а должны списываться непосредственно по возникновении. Вопрос о включении НДС по таким расходам налоговым законодательством и нормативными документами однозначно не решен. По нашему мнению, в данном случае суммы НДС должны быть включены в инвентарную стоимость законченного строительством объекта. Это может быть обосновано общим соображением - вычетам НДС подлежат суммы, относящиеся к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. А указанные расходы, как уже указывалось, списываются за счет чистой прибыли.

Так как строительство объектов основных средств хозяйственным способом к основным видам деятельности отнесено быть не может, наиболее правомерным представляется отражение списания НДС со стоимости законченных строительством объектов через счет 91 "Прочие доходы и расходы". То, что строительство хозяйственным способом не может быть основным видом деятельности, очевидно вытекает из положений гражданского законодательства, в частности, статьи 2 ГК РФ, в которой приводится определение предпринимательской деятельности.

Результаты работ, выполненных хозяйственным способом, не подлежат реализации (продаже) и, следовательно, не могут являться источником прибыли (а систематическое получение прибыли главный и неотъемлемый атрибут предпринимательской деятельности). В том случае, когда строительство хозяйственным способом осуществляется организацией, не ведущей предпринимательской деятельности, вопрос о налоговом вычете по НДС не возникает.

Вместе с тем, в процессе выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом могут создаваться объекты производственного назначения, подлежащие использованию в основной деятельности. При этом естественным представляется начисление амортизации по таким объектам с отнесением ее в дебет счета 20 "Основное производство".

Следовательно, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 60 - на сумму налога со стоимости оплаченных материалов (работ, услуг сторонних организаций), использованных (выполненных, оказанных) при осуществлении строительства хозяйственным способом;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по сумме стоимости приобретенных материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг сторонних организаций. Проводка делается в том отчетном периоде, когда стоимость запасов или услуг списывается на увеличение вложений во внеоборотные активы (дебет счета 08);

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости законченного строительства;

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта. После оформления трех последних проводок на счете 91 образуется дебетовое сальдо на сумму начисленного НДС, которое, по нашему мнению, целесообразно списать непосредственно за счет источника финансирования (дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 91);

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета со стоимости работ, выполненных хозяйственным способом.

Как уже отмечалось, в соответствии с новой редакцией главы 21 НК РФ оформление такой проводки (применение налогового вычета) допускается только после начала начисления амортизации по законченному строительством объекту - с месяца, следующего за месяцем, когда документально оформлен ввод объекта в эксплуатацию.

Списание источников финансирования строительства, осуществленного хозяйственным способом, производится в общем порядке.

Нетрудно убедиться, что в инвентарную (первоначальную) стоимость законченных строительством объектов, суммы уплаченного налога не входят, а убыток, списанный со счета 91 (в размере уплаченного НДС) возместится посредством налогового вычета на ту же сумму.

При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения сумма налога по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма подлежит отнесению на балансовую стоимость объекта (основных средств).

Особенности осуществления налоговых вычетов
со стоимости оборудования к установке,
переданного в монтаж

Основной особенностью налогового вычета по указанному виду имущества является то, что, с одной стороны, оборудование к установке является разновидностью материально-производственных запасов, а с другой (по экономическому содержанию и функциональному предназначению) - основными средствами.

Вопрос о том, следует ли включать стоимость оборудования в налоговую базу по НДС, по нашему мнению, решается достаточно однозначно: в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Так как оборудование, требующее монтажа, входит в смету на строительство и увеличивает объем капитальных вложений, можно заключить, что стоимость оборудования, требующего монтажа, должна включаться в налоговую базу по НДС.

В подтверждение этого можно привести и другое соображение - оборудование к установке, по существу, представляет собой объекты основных средств, которые требуют расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Если стоимость оборудования не включать в налоговую базу, то суммы налога, уплаченные при его приобретении, к налоговому вычету предъявлять нельзя.

Следовательно, в бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

дебет счета 07 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного оборудования к установке;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета со стоимости приобретенного и оприходованного оборудования.

Так как оборудование к установке относится к категории материально-производственных запасов, налоговый вычет можно осуществить до окончания работ по договору строительного подряда и сдачи законченного строительством объекта инвестору с соблюдением требований НК РФ;

дебет счета 08 кредит счета 07 - на сумму стоимости оборудования (без учета НДС), переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", и т.п.) - на сумму стоимости расходов по монтажу оборудования;

дебет счета 91 кредит счета 08

и

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму стоимости оборудования, введенного в эксплуатацию (или законченного строительством объекта, если оборудование установлено на таком объекта) с учетом стоимости монтажных работ;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости оборудования и монтажных работ;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по расходам по приобретению оборудования к установке.

Таким образом, фактически налоговый вычет так же, как и в случае с материалами поставки заказчика (или при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом) осуществляется дважды - при приобретении и оприходовании - со стоимости оборудования и транспортно-заготовительных расходов и после ввода оборудования в эксплуатацию - в составе налогового вычета со всей стоимости законченного строительством объекта.

Особенности налогообложения строительства и ликвидации временных
нетитульных зданий и сооружений (ВЗС)

При осуществлении строительно-монтажных работ возникает необходимость создания временных зданий и сооружений - объектов, которые для запланированных целей используются только в течение периода строительства. По окончании строительных работ и вводе законченных строительством объектов в эксплуатацию временные здания и сооружения либо ликвидируются (при невозможности дальнейшего использования с учетом возможного изменения их функционального предназначения) или в составе основных средств передаются заказчику.

Вопросы бухгалтерского учета процессов строительства и ликвидации указанных объектов подробно рассматривались на страницах нашего журнала. Поэтому лишь вкратце напомним бухгалтерские проводки, которыми оформляются расчеты, связанные с налогообложением.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что затраты производств, обеспечивающих возведение (временных) нетитульных сооружений, учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства".

При этом по дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ, списываются на счет 23 с кредита счетов учета производственных затрат (10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п.).

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются в дебет счета 23 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" в порядке распределения, закрепленном в учетной политике подрядной строительной организации или организации, осуществляющей строительство хозяйственным способом.

Инструкция по применению Плана счетов не определяет порядок списания затрат по законченным работам, связанным с возведением нетитульных ВЗС. Так как в сметной документации эти расходы включаются в состав накладных расходов, то наиболее правомерным представляется списание законченных работ с кредита счета 23 в дебет счета 26, субсчет "Накладные расходы".

В соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством объекты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, а стоимость превышает 10 тыс. руб., должны быть включены в состав объектов основных средств. Отнесение имущества к категории основных средств, используемых в производственной (строительной) деятельности автоматически означает возможность начисления амортизационных отчислений по стоимости таких объектов. Так как законченные возведением временные здания и сооружения (включая нетитульные) полностью оплачиваются заказчиком строительства в месяце, следующем, за месяцем включения затрат в накладные расходы (или при осуществлении очередных расчетов, если они осуществляются в другие сроки) подрядной строительной организации, эти объекты являются собственностью заказчика и в системном учете подрядчика приходоваться не могут.

В то же время нетитульные здания и сооружения возводятся для обеспечения строительства и, следовательно, в течение всего периода выполнения строительно-монтажных работ (действия договора строительного подряда) используются подрядной строительной организацией.

Следовательно, такие здания и сооружения должны приходоваться по основному учету заказчика и передаваться в аренду подрядной строительной организации. В настоящее время отсутствуют рекомендации по определению размера арендной платы и порядка ее уплаты или зачета в счет задолженности заказчика по стоимости принятых строительно-монтажных работ. В дорыночный период применялась практика, которая может быть использована и сейчас - размер арендной платы устанавливался на уровне амортизации временных зданий и сооружений, а задолженность по начисленной арендной плате засчитывалась при очередных расчетах за строительную продукцию. Установление арендной платы на меньшем уровне приведет к необоснованному увеличению прибыли подрядчика, а увеличение - никаких ощутимых выгод не принесет, так как подрядчик включит дополнительные расходы в фактическую себестоимость строительно-монтажных работ (которую заказчик будет вынужден оплатить), а в бухгалтерском учете заказчика образуется дополнительная прибыль, которая будет облагаться налогом на общих основаниях. При этом, правда, несколько уменьшится прибыль подрядной строительной организации, но это уменьшение в абсолютном выражении будет меньше, чем дополнительная прибыль заказчика, так как при формировании цены на строительную продукцию может применяться большее количество поправочных коэффициентов.

Очевидно, что подрядчик отражает стоимость законченных возведением нетитульных ВЗС за балансом - на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок, отражающих операции, связанные с налогообложением возведения и эксплуатации нетитульных ВЗС, может быть следующей.

В подрядной строительной организации:

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму арендной платы, указанной в расчетных документах заказчика;

дебет счета 19 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму НДС по стоимости арендной платы.

В организации заказчика строительства:

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость со стоимости принятых нетитульных ВЗС. Право на налоговый вычет по данным суммам, по нашему мнению, можно реализовать в следующем отчетном периоде, так как все необходимые условия для вычета выполнены;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленной арендной платы (с учетом НДС);

дебет счета 91 кредит счета 68, субсчет "НДС" - на сумму налога на добавленную стоимость по суммам начисленной арендной платы.

При осуществлении строительства хозяйственным способом схема бухгалтерских проводок будет аналогичной, за исключением проводок, связанных с осуществлением расчетов:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму фактических затрат по возведению нетитульных ВЗС;

дебет счета 08 кредит счета 23

и

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости нетитульных ВЗС, введенных в эксплуатацию;

дебет счета 08 кредит счета 02 - на сумму амортизации нетитульных ВЗС, начисленной за соответствующий отчетный период, и отнесенной на увеличение стоимости объекта, строящегося хозяйственным способом.

Начисление НДС и его вычет в данном случае производится общим порядком, установленным для случаев строительства и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов при строительстве хозяйственным способом.

Эти вопросы неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала, и еще один повтор в данной статье представляется нецелесообразным.

По приведенной схеме может возникнуть вопрос о целесообразности начисления амортизации по нетитульным ВЗС. В принципе, в том случае, когда строительство финансируется за счет собственных средств организации, для размера прибыли безразлично, будет начисляться амортизация или нет. Однако в случае если амортизация не начисляется, первоначальная (инвентарная) стоимость законченного строительством объекта будет занижена. Это не повлечет за собой недоначисление каких-либо налогов, но может быть расценено, как нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового учета.

Еще одним важным вопросом, возникающим при организации и ведении учета операций, связанных с эксплуатацией нетитульных ВЗС, является отражение в учете ликвидации подобных объектов.

Уже на этапе заключения договора строительного подряда и составления проектно-сметной документации необходимо предусмотреть расчеты, связанные с ликвидацией временных зданий и сооружений (как титульных, так и нетитульных).

Наиболее рациональной представляется схема, в соответствии с которой, материалы, полученные от демонтажа ВЗС, переходят в собственность подрядной строительной организации (которая может их использовать в дальнейшем по прямому предназначению), а их стоимость учитывается при расчетах с заказчиком.

В этом случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей.

У заказчика строительства:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01, субсчет "Временные нетитульные здания и сооружения" - на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа объекта.

В случае, когда условиями договора строительного подряда предусмотрен переход материалов в собственность подрядчика, приходовать их по учету (складскому и бухгалтерскому) нет необходимости. Она может быть определена и в процентном отношении (на практике используется норматив выхода материалов равный 15 процентам от первоначальной стоимости объекта);

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости материалов.

В подрядной строительной организации:

дебет счета 10 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа (разборки) объекта;

дебет счета 19 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму НДС со стоимости полученных материалов.

В том случае, когда материалы от демонтажа остаются в распоряжении заказчика, налоговых обязательств по НДС (как и права на налоговые вычеты) не возникает. Однако стоимость оприходованных материалов должна быть включена в балансовую прибыль и налоговую базу по налогу на прибыль. Одновременно убыток от ликвидации объекта относится на увеличение инвентарной стоимости строящегося (или законченного строительством, но не сданного инвестору) объекта.

У заказчика строительства:

дебет счета 10 кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов, полученных от демонтажа объекта;

дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 91 - на сумму убытка от ликвидации объекта, отнесенную на увеличение инвентарной стоимости строящегося объекта.

Особенности налогообложения услуг генподрядчика,
оказываемых субподрядной строительной организации

Необходимость использования услуг субподрядных организаций при осуществлении капитального строительства обусловлена специфичностью отдельных видов строительно-монтажных работ, обеспечения строек материально-производственными запасами и, наконец, традиционными подходами к организации строительного процесса.

Возможность привлечения генподрядчиком субподрядных организаций регламентируется статьей 706 ГК РФ.

Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения расчетов связанных с выполнением работ или оказанием услуг субподрядными организациями по договору строительного подряда исследованы весьма подробно, и при осуществлении практической деятельности проблем, как правило, не создают.

Однако в реальных условиях весьма нередкой является и обратная ситуация - когда генподрядные строительные организации выполняют работы или оказывают услуги в пользу субподрядчика - как обусловленные конкретным договором строительного подряда, так и в целях обеспечения управленческой деятельности субподрядной организации (затраты на которую распределяются по различным заказам или договорам).

Порядок оплаты субподрядчиком стоимости и полноты оказываемых генподрядчиком услуг устанавливается в заключаемых между сторонами договорах.

В общем случае субподрядчик перечисляет за счет накладных расходов плату генподрядчику на покрытие следующих расходов: административно-хозяйственных, связанных с обеспечением технической документацией и координацией работ, приемкой и сдачей работ, материально-техническим снабжением, обеспечением пожарно-сторожевой охраной, техники безопасности, временными (нетитульными) зданиями и сооружениями и др. При этом сумму отчислений субподрядчик относит на указанные статьи накладных расходов, а генподрядчик соответственно уменьшает расходы по аналогичным статьям.

Учет накладных расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные (накладные) расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам.

Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При списании накладных расходов генподрядной строительной организацией в части, соответствующей стоимости услуг, оказанных субподрядным строительным организациям, следует иметь в виду, что участники договора строительного подряда являются самостоятельными юридическими лицами и, следовательно, списание расходов, по существу, является реализацией (продажей) и в бухгалтерском учете должно отражаться через счет учета продаж.

Субподрядная организация включает расходы в фактическую себестоимость выполненных строительно-монтажных работ (полностью или по установленным нормативам), которая списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

у генподрядчика:

дебет счета 26 кредит счета 60 - на сумму стоимости работ или услуг сторонних организаций;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости оплаченных работ или услуг сторонних организаций;

дебет счета 26 кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, использованных при оказании услуг субподярдчикам;

дебет счета 26 кредит счета 70 - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым при оказании услуг субподрядчикам;

дебет счета 26 кредит счета 69 - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ по суммам начисленной заработной платы

и т.п.;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - на сумму фактической себестоимости услуг, оказанных субподрядным организациям;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости оказанных услуг.

В данной проводке, в принципе может использоваться счет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным". При этом суммы стоимости услуг учитываются в составе авансов выданных и впоследствии учитываются при расчетах за выполненные строительно-монтажные работы. На оформление иных проводок данная замена не влияет;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости оказанных услуг.

Другие проводки по счету 90 оформляются обычным порядком - при определении финансового результата отчетного месяца.

Нетрудно убедиться, что при использовании приведенного перечня проводок, налогообложение оказанных услуг будет осуществляться по обычной схеме.

Рассматривать же вопросы исчисления налога на прибыль в данном случае нецелесообразно, так как налоговая база определяется в конце месяца по всей совокупности хозяйственных операций;

у субподрядчика:

дебет счета 26 кредит счета 60 - на сумму стоимости услуг, оказанных генподрядчиком. В данном случае, по нашему мнению, также допустимо использование счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным", так как отдельное перечисление денежных средств в оплату услуг вряд ли можно считать целесообразным. Подчеркнем, что в этом случае вычеты НДС, указанного в расчетных документах и счете-фактуре, могут быть произведены только после передачи строительно-монтажных работ (зачета полученного аванса при очередных расчетах). До этого момента услуги не могут считаться оплаченными, а, значит и права на налоговый вычет не возникает;

дебет счета 19 кредит счета 60 (62) - на сумму НДС со стоимости полученных услуг;

дебет счета 20 кредит счета 26 - на сумму накладных расходов (в состав которых включена стоимость оказанных услуг), списанных на фактическую себестоимость строительно-монтажных работ.

Налог на прибыль

Некоторые особенности определения финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль рассмотрены выше - при характеристике особенностей исчисления НДС и осуществления налоговых вычетов.

В соответствии с ПБУ 2/94 конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.

Для целей налогообложения при определении налоговой базы участники договора строительного подряда руководствуются нормами главы 25 НК РФ с учетом специфики осуществления деятельности.

Подрядной строительной организацией прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику. При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон.

Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетной политики строительной организации.

В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (связанные с начислением НДС не указываются):

дебет счета 90," субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтажных работ;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных работ

или

дебет счета 99 кредит счета 90 - на сумму полученного убытка.

Данные бухгалтерского учета корректируются на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, а также на суммы постоянных налоговых обязательств.

Для целей налогообложения налогом на прибыль используются данные налогового учета, организованного в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В соответствии с ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, это разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Схема бухгалтерских проводок при списании средств целевого финансирования может быть следующей:

дебет счета 86 кредит счета 08 - на сумму фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства. Проводка делается по завершении строительства и передаче инвестору законченных строительством объектов;

дебет счета 86 кредит счета 90 - на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования.

При отсутствии прочих доходов заказчика строительства именно эта сумма и будет являться налоговой базой по налогу на прибыль.

Положением по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, на счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде:

доходов от сдачи имущества в аренду;

штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Обращаем внимание на то, что отнесению в состав прочих доходов (и включению в налоговую базу по налогу на прибыль) подлежат только суммы претензий иных санкций, признанных плательщиком или присужденных органами суда или арбитража;

доходов от возмещения причиненных убытков;

прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей.

Все перечисленные виды поступлений отражаются в бухгалтерском учете заказчика по кредиту счета 91, а в налоговом учете - включаются в налоговую базу в составе внереализационных доходов.

В составе убытков застройщики учитывают затраты, не предусмотренные сметной документацией, в частности:

убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей;

убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций;

убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий. Если при этом приходуются материалы или запасные части, то они отражаются проводкой по дебету счета 10 и кредиту счета 91. Стоимость оприходованных материалов увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров;

расходы по возмещению причиненных убытков.

Таким образом, безусловно подлежит исчислению и налогообложению в каждом отчетном периоде прибыль от внереализационных операций. Вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по результатам основной деятельности заказчика законодательными документами должным образом не урегулирован. Положение о порядке определения финансового результата, которое имеется в ПБУ 2/94, не позволяет однозначно сформулировать подход к определению прибыли заказчика до завершения работ по каждому договору (или, хотя бы по комплексу работ, если договором предусмотрены расчеты по этапам работ, а проектно-сметная документация позволяет исчерпывающе определить сметную стоимость выполненных работ).

Об определении финансового результата у инвестора речь вести можно только тогда, когда подобная деятельность для организации является основной (обычной). Если инвестор выделяет денежные средства для финансирования строительства объектов основных средств, предназначенных для использования в производственной или торговой деятельности (а не для продажи), в бухгалтерском учете инвестора отражается списание источников финансирования (как правило, чистой прибыли).

Если реализация (продажа) объектов основных средств, законченных строительством для инвестора является основным видом деятельности, финансовый результат определяется порядком, установленным для организаций других отраслей сферы материального производства, с той лишь разницей, что объектом продажи выступают объекты основных средств и, следовательно, их стоимость и сумма оплаты будут списываться через счет 90 "Продажи", а не счет 91 "Прочие доходы и расходы" - как это делается в тех организациях, для которых подобная деятельность не является обычной.

Кроме того, следует учитывать то, что налоговое законодательство устанавливает особый порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, к которым, в частности относятся и расходы на подготовку территории к ведению строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности; охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений; хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель; расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством; при уничтожении, порче оленьих пастбищ.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Несколько неясным представляется порядок списания указанных расходов. В соответствии со статьей 261 НК РФ указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Таким образом, практически исключена возможность списания расходов на освоение природных ресурсов подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком, так как после окончания строительства, никакие операции по законченному объекту в их бухгалтерском учете не отражаются, договорные отношения прекращаются, а отсутствие связи объекта с деятельностью организации фактически делает подобные расходы экономическими необоснованными, что, в свою очередь препятствует их учету в составе расходов.

Из этого можно сделать вывод, что положения с которыми расходы на освоение природных ресурсов могут быть приняты к налоговому учету порядком, установленным статьями 261 и 325 НК РФ распространяются только на случаи осуществления строительства хозяйственным способом. Если строительство ведется подрядным способом, расходы на освоение природных ресурсов должны быть учтены в проектно-сметной документации и включены в инвентарную стоимость законченных строительством объектов.

Другие виды налогов

В соответствии со статьей 16 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" земельный налог за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, начисляется отдельно по каждому пользователю пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения. Указанное требование относится только к земельным участкам, занятых строениями, которые уже непосредственно используются разными хозяйствующими субъектами - применительно к договору строительного подряда - законченными строительством объектами, введенными в эксплуатацию установленным порядком.

В процессе строительства земельный налог (или арендную плату за землю - в зависимости от формы владения или пользования земельным участком) уплачивает та организация, в собственности (или в аренде) которой этот участок находится.

Чаще всего такой организацией является заказчик строительства. В этом случае суммы начисленного и уплаченного земельного налога относятся непосредственно на счет 08.

В случае, когда земельный налог уплачивает подрядчик, суммы налога относятся им на счет 20 и предъявляются заказчику для возмещения.

Если участок принадлежит инвестору, то вопрос с отнесением сумм уплаченного налога однозначно нормативными документами не урегулирован. По нашему мнению наиболее правильным является открытие субсчета к счету 08 в бухгалтерском учете инвестора, на котором суммы земельного участка, отведенного под строительство, учитываются обособленно. На этапе приемки законченного строительством объекта накопленные суммы должны быть присоединены к инвентарной (первоначальной) стоимости вводимого в эксплуатацию объекта.

Что касается налога на имущество, то после введения в действие главы 30 НК РФ (с 1 января 2004 года), большая часть проблем, связанных с исчислением и уплатой этого регионального налога, снята.

Теперь налогом облагается только стоимость объектов основных средств. Применительно к договору строительного подряда это значит, что налог на имущество по стоимости строящегося объекта будет уплачиваться только его собственником - после ввода в эксплуатацию и начала начисления амортизации.

По прочим объектам основных средств, используемым в деятельности участников договора строительного подряда, налог начисляется и уплачивается общим порядком.

Это прямо вытекает из основополагающей нормы Земельного кодекса РФ - единства судьбы земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.