Что с неба упало, то в расходы не попало (И. Михайлов, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.)

Что с неба упало, то в расходы не попало

Организация получила имущество безвозмездно или выявила излишки при инвентаризации. Как оценить такое имущество, вы узнаете из этой статьи.

Организация может получить имущество безвозмездно или выявить в результате проведенной инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей. Материалы (иное имущество) может быть получено и при демонтаже (разборке) ликвидируемых (выводимых из эксплуатации) основных средств.

Стоимость такого имущества подлежит включению в состав внереализационных доходов (пункты 8, 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим правила оценки такого имущества для целей налогового учета.

Безвозмездно полученное имущество

Имущество, полученное безвозмездно, оценивается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен. При этом амортизируемое имущество не может быть оценено ниже его остаточной стоимости, определяемой на основании норм главы 25 НК РФ, остальное имущество - ниже затрат на его производство (приобретение).

Таким образом, организации, получающей имущество безвозмездно, необходимо запросить у передающей стороны документы, подтверждающие остаточную стоимость основного средства или стоимость производства (приобретения) иного имущества по данным ее налогового учета.

В случае если получить такие документы не представляется возможным (например, если передающей стороной является физическое лицо), то, по нашему мнению, полученное основное средство и иное имущество должны оцениваться по рыночной стоимости.

Оценка рыночной стоимости основного средства и иного имущества может производиться как налогоплательщиком самостоятельно, так и с привлечением независимого оценщика.

Рыночные цены определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В случаях, установленных ст. 251 НК РФ, стоимость полученного безвозмездно имущества не включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика (например, подпункты 11, 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, стоимость такого имущества оценивать с целью включения в доход нет необходимости.

Однако необходимость определения стоимости данного имущества может возникнуть в будущем.

Например, российская организация безвозмездно получила от другой организации какое-либо имущество. При этом уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны. Поэтому стоимость данного имущества в момент его получения не включена во внереализационные доходы (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если в течение года это имущество передается третьим лицам, то его следует оценить по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ и включить полученную стоимость в состав внереализационных доходов.

Если организация безвозмездно получила основное средство, то сумма, в которую оценено это основное средство на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, признается его первоначальной стоимостью (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, в первоначальную стоимость основного средства входит сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Возникает вопрос: как определять первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно, если в соответствии со ст. 251 НК РФ стоимость такого основного средства не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Можно ли в данном случае применять п. 8 ст. 250 НК РФ?

Представляется, что применение правил п. 8 ст. 250 НК РФ, касающихся порядка оценки безвозмездно полученного имущества, в данном случае правомерно.

Действительно, порядок определения первоначальной стоимости основного средства установлен ст. 257 НК РФ. Эта статья отсылает нас к п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом ст. 257 НК РФ не содержит норм, которые бы устанавливали зависимость между определением первоначальной стоимости основного средства и стоимости этого основного средства, подлежащей включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, в целях начисления по нему амортизации определяется на основании п. 8 ст. 250 НК РФ даже в том случае, если стоимость этого основного средства не включается в состав внереализационных доходов.

Но нужно учитывать, что налоговые органы с такой позицией не соглашаются. В частных ответах на вопросы налогоплательщиков чиновники МНС России утверждают, что начислять амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам, стоимость которых не была включена во внереализационные доходы организации, нельзя.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств для целей налогообложения определяется на основании п. 2 ст. 257 НК РФ, только если они были оценены по рыночным ценам и их стоимость учтена в составе внереализационных доходов, как требует норма п. 8 ст. 250 НК РФ.

То есть у налогоплательщика в данном случае, впрочем, как и всегда, есть выбор - согласиться с мнением налоговых органов или отстаивать иную позицию в арбитражном суде.

Имущество, выявленное при инвентаризации, и имущество,
полученное при ликвидации основного средства

Статья 250 НК РФ не устанавливает правил оценки имущества, полученного при ликвидации основного средства, и имущества, обнаруженного в ходе проведения инвентаризации.

Некоторые эксперты предлагают оценивать данное имущество по рыночной стоимости с учетом ст. 40 НК РФ, ссылаясь при этом на п. 5 ст. 274 НК РФ, согласно которому внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы в частных ответах также придерживаются подобной позиции.

Однако, на наш взгляд, такой подход при определении стоимости данного имущества ошибочен.

Во-первых, п. 5 ст. 274 НК РФ может применяться только при определении внереализационных доходов, полученных в результате сделки. Имущество, речь о котором идет в пунктах 13 и 20 ст. 250 НК РФ, организация получает не в результате совершения каких-либо сделок.

Во-вторых, сама ст. 40 НК РФ применяется при определении цены товаров, приобретаемых по сделкам.

То есть НК РФ не обязывает налогоплательщиков оценивать такое имущество по рыночной стоимости.

В отсутствие законодательного регулирования данного вопроса налогоплательщик может самостоятельно решить, каким образом оценивать излишнее имущество, выявленное в результате инвентаризации, и имущество, полученное при ликвидации основного средства.

Подобное "самоуправство", естественно, может вызвать недовольство налоговых органов. Поэтому во избежание споров налогоплательщику придется придерживаться позиции налоговиков.

Если в результате проведения инвентаризации выявлено основное средство, определить его первоначальную стоимость на основании ст. 257 НК РФ не представляется возможным.

Хотя расходов на приобретение основного средства, выявленного в результате инвентаризации, организация не понесла, признать его полученным безвозмездно тоже нельзя. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу (выполнить работы, оказать услуги).

То есть НК РФ рассматривает как безвозмездно полученное только имущество, полученное в результате совершения безвозмездной сделки. Так как основное средство, выявленное в результате проведения инвентаризации, не получено организацией по какой-либо сделке, применять к нему правила определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства неправомерно.

Поэтому первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате проведения инвентаризации, по нашему мнению, будет нулевой, если у организации отсутствуют расходы на сооружение, изготовление, доставку основного средства и расходы на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе включить стоимость определенного имущества в расходы. Например, в расходы включается стоимость товарно-материальных ценностей, затраты на приобретение которых относятся к материальным расходам (ст. 254 НК РФ). Доходы от реализации имущества (кроме основных средств, ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) организации уменьшаются на цену приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Можно ли включать в расходы с соответствии со статьями 254 и 268 НК РФ стоимость имущества, полученного безвозмездно (в результате инвентаризации или ликвидации основного средства), которая учтена в качестве внереализационного дохода налогоплательщика?

По мнению налоговых органов, в целях налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно (при инвентаризации или при ликвидации основного средства) в расходах не учитывается (см. письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Стоимость имущества, указанного в пунктах 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ, оцененного в целях определения внереализационного дохода, нельзя смешивать с ценой приобретения имущества.

Например, организация не вправе включить в состав материальных расходов указанное имущество, поскольку согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Имущество, полученное безвозмездно, выявленное в результате проведения инвентаризации или полученное при ликвидации основного средства, не имеет цены приобретения. Стоимость данного имущества, учтенная в составе внереализационных доходов, не является ценой его приобретения.

Сказанное относится и к уменьшению дохода, полученного от реализации прочего имущества (не являющегося основным средством), на цену приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

И. Михайлов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.