Оформление подписки на домашний адрес работника (М. Васильева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2004 г.)

Оформление подписки на домашний адрес работника

Затянувшееся реформирование налоговой системы приучило бухгалтера к постоянному ожиданию перемен в нормативных документах. А чтобы быть в курсе всех изменений и нововведений, без периодики никак не обойтись. Да и разобраться в некоторых сложных вопросах можно, только прочитав комментарии и разъяснения не одного специалиста.

Поэтому каждое уважающее своего бухгалтера предприятие выписывает определенное количество газет и журналов, специализирующихся на налоговой и (или) бухгалтерской тематике. А поскольку зачастую кроме бухгалтера их никто и не читает, то периодические издания выписывают прямо на домашний адрес самого бухгалтера. Такая подписка и обходится дешевле.

Но следует знать, что оформление подписки на домашний адрес работника неоднозначно трактуется налоговыми органами.

До вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ подписку, оформленную по домашнему адресу, можно было оплачивать только за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика.

Согласно п. 7 Положения о составе затрат, утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 N 552 (утратило силу в связи с введением в действие главы 25 НК РФ) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включалась оплата подписки для личного потребления работников.

Данная формулировка трактовалась налоговиками как безусловный запрет включать затраты на такую подписку в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживались и судебные органы (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 22 апреля 1999 г. N КА-А40/1101-99).

С принятием главы 25 НК РФ ситуация изменилась.

Вопрос о порядке учета затрат на оплату подписных изданий прямо не урегулирован, однако п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику принять для целей налогообложения любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ).

При этом подп. 29 ст. 270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу... а также другие аналогичные расходы, производимые в пользу работников. Иных ограничений в НК РФ нет.

Следовательно, расходы на подписку на специализированные газеты и журналы, необходимые в работе бухгалтера, можно учесть при налогообложении прибыли, независимо от того, выписаны они на адрес организации или на домашний адрес самого бухгалтера.

По нашему мнению, такие расходы можно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

А вот с налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) все далеко не так однозначно.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении базы по НДФЛ должны учитываться все доходы налогоплательщика (кроме названных в ст. 217 НК РФ), в том числе и полученные в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) признается доходом в натуральной форме, облагаемым НДФЛ, в том случае, если такая оплата произведена в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Как видно из приведенной формулировки, в качестве квалифицирующего признака, позволяющего рассматривать такую оплату как доход, называется интерес физического лица в получении товаров (работ, услуг). Однако в получении бесплатных товаров (работ, услуг) интерес налогоплательщика (хотя бы небольшой) присутствует всегда.

Поскольку ст. 211 НК РФ не содержит дополнительных разъяснений на эту тему, а также в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющего толковать все неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщика, под "интересом" в целях ст. 211 НК РФ обычно принято понимать исключительно личный интерес физического лица.

Заинтересованность самого предприятия в таких расходах сомнений не вызывает. Ведь подписка оформляется не на журнал "Burda moden", а на специализированные издания, позволяющие бухгалтеру грамотно выполнять свою работу, избегать возможных пеней и штрафов, а также информировать работодателя о важных изменениях налогового и бухгалтерского законодательства. В этой связи нам представляется, что исключительно личный интерес работника в получении выписанных газет и журналов отсутствует. Следовательно, отсутствует и налогооблагаемый доход.

Аналогичным образом можно рассуждать и при решении вопроса об обложении стоимости подписки ЕСН.

Объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

При определении налоговой базы по ЕСН должны учитываться любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в их интересах (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Поскольку подписка на бухгалтерские издания оформляется прежде всего в интересах предприятия, то ее нельзя рассматривать как предназначенную лично для работника-бухгалтера. Следовательно, оплату подписки нельзя считать выплатой, произведенной лично в пользу работника.

Отметим, что такая позиция в большинстве случаев не встречает понимания работников налоговых органов, которые зачастую автоматически относят подписку к доходам работника только потому, что она оформлена на домашний адрес.

Арбитражная практика

Районная ИМНС в г.Воронеже, обнаружив в результате выездной налоговой проверки, что предприятие не включило в налоговую базу по НДФЛ и по ЕСН стоимость подписки, оформленной на домашний адрес бухгалтера, приняла решение о взыскании НДФЛ и ЕСН, пеней и об уплате штрафов за занижение налоговой базы по данным налогам.

Предприятие оспорило это решение в суде. Суды, как первой, так и кассационной инстанций, приняли сторону налогоплательщика (см. постановление ФАС Центрального округа от 15 июля 2003 г. N А14-5/03/3/19).

В частности, ФАС указал, что материалами дела (приказами, расходными кассовыми ордерами, авансовыми отчетами и приходными кассовыми ордерами на неиспользованные денежные средства) подтверждается, что главному бухгалтеру были выданы под отчет деньги с целью оперативного оформления подписки на бухгалтерскую литературу для предприятия. Следовательно, подписка на периодические издания оформлялась для предприятия, поэтому она не может считаться доходом, полученным главным бухгалтером. В этой связи доначисление налога на доходы, пени и штрафы является неправомерным.

Аналогичным образом судьи рассуждали и при признании неправомерным решения о доначислении ЕСН. При оформлении подписки на периодические издания по домашнему адресу главного бухгалтера отсутствовала выплата в ее пользу или оплата товара, предназначенного непосредственно для нее, поскольку в абонементах было прямо указано предназначение периодических изданий - для предприятия.

Однако очевидно, что суды не всегда будут столь лояльны, а уж то, что налоговые инспекции будут требовать включать стоимость подписки на домашний адрес в налоговые базы по ЕСН и НДФЛ, просто не вызывает никакого сомнения.

В этой связи налогоплательщикам, которые готовы пойти на конфликт с ИМНС, следует позаботиться о доказательствах того факта, что подписные издания необходимы для деятельности предприятия. На примере приведенного выше судебного дела можно увидеть, что такими доказательствами могут являться упоминание цели оформления подписки в различных документах предприятия - расходном кассовом ордере, авансовом отчете, приказе и др.

А тем, кто предпочитает спокойную жизнь, придется либо признавать стоимость такой подписки доходом бухгалтера, облагаемым НДФЛ и ЕСН, либо выписывать необходимые издания на адрес самого предприятия.

М. Васильева,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2004 г.