Комментарий к Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ
"О внесении изменений в части первую и вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу
некоторых законодательных актов (положений законодательных
актов) Российской Федерации о налогах и сборах"

1. Общие положения

Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 95-ФЗ) направлен на завершение процесса формирования новой налоговой системы, а именно: сокращение количества налогов, упрощение налоговой системы.

Напомним, что начальный этап кодификации налогового законодательства связан с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая, за исключением отдельных положений, введена в действие с 1 января 1999 года.

Главы части второй НК РФ, посвященные порядку исчисления и уплаты отдельных налогов, поэтапно вводятся в действие с 1 января 2002 года.

Изменениями, внесенными в НК РФ, определяется перечень налогов и сборов, взимание которых допускается в Российской Федерации. Тем самым реализуется принцип единства экономического пространства и недопустимости создания на территории Российской Федерации препятствий для свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств.

Вместе с тем содержание положений Закона N 95-ФЗ во многом обусловлено Федеральными законами от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (в ред. от 19.06.2004) и от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" (в ред. от 04.07.2003).

В связи с реформированием федеративных отношений и местного самоуправления одновременно проводится работа над внесением в Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) изменений и дополнений, призванных разграничить расходные полномочия между бюджетами и предусматривающих закрепление за бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами на постоянной основе отчислений от федеральных регулирующих налогов, специальных налоговых режимов*(1).

Трехуровневый характер действующих налогов и сборов объясняется территориальным устройством Российской Федерации. Обратная сторона налогового федерализма состоит в распределении получаемых доходов и в закреплении налоговых поступлений в качестве доходного источника за конкретным уровнем бюджетной системы.

2. Новая система налогов

С 2005 года система налогов и сборов Российской Федерации будет состоять из пятнадцати налогов и сборов и четырех специальных налоговых режимов (ст. 13-15, 18 НК РФ). При этом сам состав налогов не относится к числу конституционных вопросов. Целесообразность установления конкретных налогов является предметом законодательного регулирования.

Федеральные нало- ги	Региональные налоги	Местные налоги	Специальные налого- вые режимы
Налог на добав- ленную стоимость (глава 21 НК РФ)	Налог на иму- щество органи- заций (глава 30 НК РФ)	Земельный налог (Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "0 плате за землю" (в ред. от 29.06.2004))	Система налогообло- жения для сельско- хозяйственных това- ропроизводителей (единый сельскохо- зяйственный налог) (глава 26.1 НК РФ)
Акцизы (глава 22 НК РФ)	Налог на игор- ный бизнес (глава 29 НК РФ)	Налог на имущест- во физических лиц (Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество фи- зических лиц" (в ред. от 24.07.2002))	Упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ)
Налог на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ)	Транспортный налог (глава 28 НК РФ)		Система налогообло- жения в виде едино- го налога на вмене- нный доход для от- дельных видов дея- тельности (глава 26.3 НК РФ)
Единый социальный налог (глава 24 НК РФ)			Система налогообло- жения при выполне- нии соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ)
Налог на прибыль организаций (гла- ва 25 НК РФ)
Налог на добычу полезных ископа- емых (глава 26 НК РФ)
Налог на наследо- вание или дарение (Закон РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "0 налоге с имущества, пе- реходящего в по- рядке наследова- ния или дарения" (в ред. от 30.12.2001))
Водный налог (глава 25.2 НК РФ)
Сборы за пользо- вание объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ре- сурсов (глава 25.1 НК РФ)
Государственная пошлина (Закон РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "0 госу- дарственной пош- лине" (в ред. от 29.06.2004))

Система налогов и сборов будет выглядеть следующим образом.

В таблице приведена последовательность налогов так, как она указана в ст. 13-15 НК РФ, поэтому она не совпадает с последовательностью принятых глав части второй настоящего Кодекса.

В настоящее время на территории Российской Федерации взимаются несколько имущественных налогов, в том числе земельный налог, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц.

В процессе совершенствования имущественных налогов предлагается заменить эти налоги и постепенно перейти на налог на недвижимость, объектом обложения которым будут земельные участки и имущественные объекты, связанные с землей. Проект главы о налоге на недвижимость был принят Государственной Думой Российской Федерации в составе законопроектов по формированию рынка доступного жилья.

Кроме того, в Российской Федерации в период 1997-2005 годов проводится эксперимент по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери (Федеральный закон от 20.07.1997 N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" (в ред. от 28.07.2004)).

Несмотря на это налог на недвижимость в перечень налогов не включен.

Возложение обязанности уплаты отчислений, обладающих всеми признаками налога, установленными ст. 8 НК РФ, нормативным правовым актом, не относящимся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, противоречит п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

При этом в целях правильного определения своих прав и обязанностей налогоплательщику необходимо отграничивать налоги и сборы от платежей, представляющих собой оплату выполненных работ (услуг), или штрафных санкций и не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами.

До 2005 года могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены статьями 19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

С вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 95-ФЗ, Закон РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" утратит силу. С 2005 года не будут взиматься налоги и сборы, не установленные НК РФ, в том числе налог на рекламу, налог на операции с ценными бумагами, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", а также сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.

Вместе с тем часть из вышеназванных обязательных платежей будет преобразована в сборы и предусмотрена в главе "Государственная пошлина" НК РФ, а деятельность по распространению или размещению рекламы может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В систему налогов не вошли также таможенные пошлины и сборы, платежи за пользование лесным фондом, регулируемые специальными актами законодательства. Доходы от вышеуказанных платежей должны быть определены в группе неналоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации.

В частности, с учетом различий в предметах регулирования Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и НК РФ вопросы установления таможенных пошлин исключены из НК РФ (поправки, внесенные в п. 2 ст. 3, п. 4 ст. 6, п. 4 ст. 11, п. 5 ст. 23, ст. 34, п. 9 ст. 47, п. 5 ст. 49, п. 13 ст. 50, п. 1 ст. 75 НК РФ; новая редакция п. 5 ст. 5 НК РФ). Нормы НК РФ распространяются исключительно на налоги, в том числе налоги, взимаемые при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.

3. Полномочия по установлению и введению налогов

Порядок установления федеральных, региональных и местных налогов приведен в ст. 12 НК РФ.

При определении полномочий учитывалась новая организация муниципальных образований.

Установить налог или сбор можно только законом и только посредством прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства. Статья 17 НК РФ в качестве общих условий установления налогов признает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.

Следует различать установление налога и введение в действие налога.

Все элементы федеральных налогов устанавливаются НК РФ.

По региональным и местным налогам НК РФ устанавливает все элементы налогообложения, за исключением налоговых ставок, порядка и сроков уплаты. Причем установление налоговых ставок, порядка и сроков уплаты должно производиться законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, представительными органами муниципальных образований в порядке и пределах, установленных НК РФ.

Утверждение форм отчетности по налогам отнесено к компетенции Минфина России.

Статус регионального налога также означает обязательность его уплаты на территории только того субъекта, где принятым в соответствии с НК РФ законом субъекта Российской Федерации он введен в действие. Такой же принцип действует и в отношении местных налогов.

Региональные налоги будут вводиться в действие законами субъектов Российской Федерации.

Местные налоги: земельный налог и налог на имущество физических лиц - устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов. Эти налоги вводятся на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов.

В настоящее время в соответствии с федеральным законодательством налог на имущество физических лиц, земельный налог взимаются на всей территории Российской Федерации, а местные власти только определяют особенности их взимания.

Изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 95-ФЗ, устанавливается, что местные налоги на конкретных территориях будут вводиться нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Местные налоги в городах Москве и Санкт-Петербурге, так же как и в настоящее время, будут устанавливаться НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.

Если такие акты не будут приняты, налог на соответствующей территории взиматься не будет.

Отметим, что земельный налог и налог на имущество физических лиц в соответствии с новым порядком будут вводиться в действие не ранее 1 января 2006 года, что связано с необходимостью формирования муниципальных образований на основе требований Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

4. Налоговые льготы

В новой редакции ст. 12 НК РФ в части налоговых льгот закреплен следующий подход: налоговые льготы по налогам могут устанавливаться только в случае, если глава НК РФ о соответствующем налоге допускает их установление.

В то же время п. 3 ст. 56 НК РФ предусматривает, что по региональным налогам льготы могут устанавливаться как непосредственно НК РФ, так и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Иными словами, из содержания ст. 12 и 56 НК РФ нельзя сделать определенный вывод - вправе ли субъект Российской Федерации предоставить льготы по региональному налогу, например налогу на игорный бизнес, если действующей главой 29 НК РФ такая возможность не предоставлена.

5. Специальные налоговые режимы

По сравнению с действующим перечнем состав и наименование специальных налоговых режимов не изменились.

В ст. 12 НК РФ о видах налогов и сборов включено положение о возможности установления в рамках специальных налоговых режимов иных федеральных налогов, не указанных в перечне федеральных налогов.

Пункт 7 ст. 12 НК РФ дублирует положения ст. 18 настоящего Кодекса и создает неопределенность в вопросах статуса обязательного платежа, уплачиваемого в рамках специального налогового режима.

Согласно ст. 18 НК РФ в рамках специальных налоговых режимов допускается установление особого порядка определения элементов налогообложения, а также освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Однако в ст. 7 НК РФ говорится о федеральных налогах, которые могут предусматриваться при установлении специальных налоговых режимов. Формулировка об установлении федеральных налогов в рамках специальных налоговых режимов создает, по меньшей мере, неопределенность в отношении единого налога на вмененный доход, который устанавливается законами субъектов Российской Федерации.

6. Изменения, не связанные с определением
видов налогов и сборов

Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" в НК РФ внесены поправки в связи с проводимой административной реформой*(2). По тексту НК РФ налоговые органы стали именоваться органами, уполномоченными по контролю и надзору в области налогов и сборов", или органами, уполномоченными в области налогов и сборов.

Для единообразного понимания используемые формулировки обозначения налоговых органов изменены на следующую: "федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов". Поправки носят технический характер. Изменения НК РФ в этой части вступают в силу с 4 сентября 2004 года (Закон N 95-ФЗ опубликован в "Российской газете" от 03.08.2004 N 164).

Отдельное изменение, внесенное Законом N 95-ФЗ, касается сроков исполнения банками поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов.

По общему правилу, приведенному в ст. 60 НК РФ, поручение или решение исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем такого поручения или решения. Изменением, внесенным Законом N 95-ФЗ, введена особенность применительно к банкам, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие корреспондентского счета (субсчета). Срок исполнения ими поручений физических лиц на уплату налога продлевается на время доставки почтой такого поручения в подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), но не более чем на пять операционных дней. Вышеуказанное изменение, внесенное в НК РФ, вызвано в основном тем, что подразделения Сбербанка России, расположенные в отдаленных местностях и не имевшие объективной возможности соблюдать установленные ст. 60 НК РФ сроки, привлекались к ответственности за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора согласно ст. 133 настоящего Кодекса.

7. Изменения порядка уплаты налога на доходы физических лиц,
налога на прибыль организаций, единого налога на вмененный доход

Законом N 95-ФЗ изменены также ставки и порядок исчисления некоторых налогов.

В частности, в целях сокращения возможностей по уклонению от налогообложения с 6 до 9% увеличена ставка налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций, уплачиваемых с доходов виде дивидендов.

Изменится распределение налога на прибыль организаций по уровням бюджетов. В федеральный бюджет этот налог будет зачисляться по ставке 6,5%, а в бюджеты регионов - по ставке 17,5%. В настоящее время в федеральный бюджет этот налог уплачивается по ставке 5%, в региональный - по ставке 17%, в местный - по ставке 2%.

При этом субъекты Российской Федерации, как и прежде, будут вправе понизить ставку налога, зачисляемого в их бюджеты, на 4%. Но с 2005 года она не может быть ниже 13,5%, тогда как в настоящее время ставка составляет 13%.

Эти изменения вступят в силу с 1 января 2005 года.

Приняты определенные меры в целях обеспечения доходными источниками бюджетов муниципальных образований.

С 2005 года примерно в 1,5 раза увеличатся показатели базовой доходности по всем видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Например, базовая доходность при оказании бытовых услуг составит 7500 руб., автотранспортных услуг - 6000 руб.

Поправки, внесенные в главу 26.3 НК РФ, необходимо рассматривать в комплексе с недавно принятыми Федеральными законами от 20.07.2004 N 65-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 65-ФЗ) и от 20.07.2004 N 66-ФЗ "О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 66-ФЗ).

Согласно Закону N 65-ФЗ деятельность по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках может быть переведена на уплату ЕНВД. Платными стоянками признаются как открытые, так и закрытые площадки, используемые для хранения автомобилей. Базовая доходность для этого вида определена в размере 50 руб. за 1 квадратный метр площади стоянки. При условии принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках могут быть переведены на уплату ЕНВД с 1 октября 2004 года.

Отметим, что решением ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04 была признана правомерность применения ЕНВД в отношении оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.

Законом N 66-ФЗ "задним числом", то есть с 1 января 2004 года, изменен физический показатель, используемый при исчислении суммы единого налога по такому виду предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг. Количество используемых для перевозок пассажиров и грузов автомобилей заменено на количество транспортных средств. Специально оговорено, что к транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Таким образом, у налогоплательщиков, использовавших их при расчете налога, возникла переплата налога, которую они вправе зачесть или возвратить согласно правилам ст. 78 НК РФ.

В настоящее время Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относит налог на рекламу к местным налогам.

Это означает, что налог может взиматься только на территории тех муниципальных образований, где представительными органами власти местного самоуправления принят соответствующий закон. Так, в городах Москве и Санкт-Петербурге законы о рекламе приняты законодательными органами вышеуказанных субъектов Российской Федерации.

На федеральном уровне в качестве элементов обложения налогом на рекламу установлены объект налогообложения - стоимость услуг по рекламе и максимальный размер налоговой ставки - не более 5% от стоимости услуг. Порядок исчисления, порядок уплаты налога, в том числе при наличии у организации обособленных подразделений, сроки уплаты, налоговый период на федеральном уровне не определены.

Согласно Закону N 95-ФЗ с 1 января 2005 года налог на рекламу отменяется. С 2005 года стоимость услуг по рекламе не будет облагаться налогом на рекламу на всей территории Российской Федерации.

В то же время предусмотрена возможность перевода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, под которой понимается доведение до потребителей рекламы рекламной информации посредством предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

С 2005 года организации и индивидуальные предприниматели, которые распространяют и (или) размещают наружную рекламу, могут быть переведены на уплату ЕНВД. Физическим показателем станет площадь информационного поля в квадратных метрах. При этом площадью информационного поля печатной и полиграфической рекламы будет считаться площадь нанесенного изображения, а площадью информационного поля световых и электронных табло - площадь светоизлучающей поверхности.

Виды предпринимательской дея- тельности	Физические показатели	Базовая доход- ность в месяц (руб.)
Распространение и (или) разме- щение печатной и (или) поли- графической наружной рекламы	Площадь информационного поля печатной и (или) полиграфичес- кой наружной рекламы (в квад- ратных метрах)	3000
Распространение и (или) разме- щение посредством световых и электронных табло наружной ре- кламы	Площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы (в квадратных метрах)	4000

Вышеуказанная базовая доходность умножается на три корректирующих коэффициента: кадастровую стоимость земли, индекс инфляции, особенности ведения предпринимательской деятельности.

Система ЕНВД применяется по решению субъекта Российской Федерации. Закон о новом виде деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД с 1 января 2005 года, должен быть принят до 30 ноября 2004 года.

С 1 января 2006 года установленная законом субъекта Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД отменяется.

Полномочия по переводу налогоплательщиков на систему налогообложения в виде ЕНВД передаются местным органам власти - представительным органам муниципальных районов, городских округов. Для городов Москвы и Санкт-Петербурга, как и в настоящее время, ЕНВД будет устанавливаться законами вышеуказанных субъектов Российской Федерации.

Это значит, что в отдельных городах или районах одного региона будут свои особенности применения ЕНВД.

С 2006 года организация и индивидуальный предприниматель будут признаваться плательщиками ЕНВД только в случае, если ими осуществляется деятельность на территории того муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, где принят нормативный правовой акт о введении единого налога в отношении соответствующего вида деятельности.

Местные органы власти смогут устанавливать виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного НК РФ. Они же будут определять значения корректирующего коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля световых и электронных табло, площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и иные особенности.

С 2005 года значения коэффициента К2 будут варьироваться в пределах от 0,005 (в настоящее время от 0,01) до 1 включительно.

Плательщики ЕНВД, не состоящие на учете в налоговой инспекции тех районов или городов, в которых они ведут предпринимательскую деятельность, будут обязаны встать на учет не позднее пяти дней с начала осуществления такой деятельности и платить налог, введенный на этих территориях.

Поэтапность кодификации налогового законодательства приводит к возникновению коллизий, вызванных применением норм НК РФ и законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты отдельных видов налогов, сохраняющего свое действие в части, не противоречащей настоящему Кодексу. В то же время применение ряда положений части первой НК РФ поставлено в зависимость от введения в действие части второй НК РФ.

Статьей 6 Закона N 95-ФЗ признается утратившим силу Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также целый перечень законодательных актов, которыми в него были внесены изменения.

Однако на период до 2006 года сохранится действие переходных положений в части приравнивания ссылок на не введенные в действие главы НК РФ к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации, действующие в настоящее время.

Таким образом, в полном объеме новая налоговая и бюджетная системы начнут действовать с 2006 года.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой

службы Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). На момент подготовки статьи соответствующий закон, вносящий изменения в БК РФ, был принят во втором чтении.

*(2). См.: Разгулин С.В. Комментарий к Федеральному закону от 29.06.2004 N 58-ФЗ // Налоговый вестник - 2004. - N 8/8. - С. 2.