Налоговый учет расходов на содержание служебного транспорта (Е.В. Кулакова, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 8, август 2004 г.)

Налоговый учет расходов на содержание служебного транспорта

Налогоплательщики - бюджетные

учреждения, в целях налогообложения

обязаны вести раздельный учет

доходов (расходов), полученных

произведенных) в рамках целевого

финансирования и за счет иных

источников.

Из п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ

Особенности ведения налогового учета некоммерческих организаций и бюджетных учреждений заключаются прежде всего в том, что и те, и другие обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных от предпринимательской деятельности и целевых доходов и расходов.

При этом порядок ведения раздельного учета Налоговый кодекс не определяет, за исключением расходов на коммунальные услуги, услуги связи и расходы на транспортные перевозки административно-управленческого персонала, которые в целях налогообложения принимаются на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.

Обращаем Ваше внимание на то, что для расчета берутся лимиты бюджетных обязательств, то есть утвержденное, а не фактическое финансирование.

Вопрос об отнесении средств обязательного медицинского страхования к целевым или предпринимательским решается в зависимости от того, как оформлены первичные учетные документы. Если в платежном поручении в графе "Назначение платежа" написано "за медицинские услуги", то такие средства однозначно должны учитываться как доходы от предпринимательской деятельности. (Смотри статью Л.П. Воробьевой "Бухгалтерский учет и налогообложение обязательного медицинского страхования" в журнале "Советник бухгалтера социальной сферы" N 5 за 2003 г.).

Если средства фонда обязательного медицинского страхования поступили от территориальных фондов медицинского страхования в соответствии со сметой расходов, то такие доходы можно отнести к целевым.

Мнение налоговых органов - средства ОМС считать как средства от предпринимательской деятельности, поэтому они должны участвовать в расчете при распределении расходов, в т.ч. на содержание служебного автотранспорта.

Таблица 1

Пример пропорционального расчета расходов для целей налогообложения прибыли

N п/п	Показатели за отчетный пе- риод нарастающим итогом с начала года	Варианты
		1	2	3	4
Доходы
1	Лимиты бюджетных обяза- тельств	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000
2	Доходы, полученные от реа- лизации товаров (работ, ус- луг)	330 000	330 000	330 000	330 000
3	Общая сумма доходов (стр.1 + стр.2)	1 330 000	1 330 000	1 330 000	1 330 000
4	Доля доходов от предприни- мательской деятельности (без внереализационных) в общей сумме доходов (стр.2/ стр.3)	0,2482	0,2482	0,2482	0,2482
Расходы
5	Фактические расходы по оп- лате услуг связи, коммуна- льных услуг и расходов по транспортной перевозке АУП	100 000	100 000	100 000	100 000
6	в том числе: лимиты бюджетных обяза- тельств оплачено за счет предпринимательской деяте- льности	80 000 20 000	60 000 40 000	- 100 000	100 000 -
7	Максимальный размер расхо- дов по оплате услуг связи, коммунальных услуг и расхо- дов по транспортной пере- возке АУП, исходя из стр.4 (стр.5 х стр.4)	24 812	24 812	24 812	24 812
8	Расходы по оплате услуг связи, коммунальных услуг и расходов по транспортной перевозке АУП, принимаемые для целей налогообложения прибыли	20 000	24 812	24 812	0
9	Увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль	-	15 188	75 188	-

Аналогичный расчет (по мнению автора) целесообразно применять при отнесении общеучрежденческих и канцелярских расходов на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, за исключением случаев, когда система учета, принятая в организации, позволяет на основании первичных учетных документов однозначно определить, какие расходы относятся непосредственно к предпринимательской деятельности.

Проблем с раздельным учетом доходов у бюджетных учреждений не возникает, они берутся из бухгалтерского учета, так как согласно п. 21 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях от 30.12.1999 N 107н, для обеспечения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников (материальные ценности, средства в расчетах и другие), субсчету присваивается отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1; по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: 2 - по предпринимательской деятельности, 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям).

Отдельный вопрос с расходами на содержание служебного транспорта. В большинстве учреждений есть собственный транспорт, в этом случае можно учитывать следующие виды расходов:

амортизационные отчисления;

расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности;

расходы на заработную плату водителей и технического персонала;

расходы на бензин;

расходы на приобретение запасных частей;

расходы на ремонт автомобиля, выполняемые сторонними организациями.

Напомним, что мы говорим исключительно о налоговом учете, и к бюджетному учету (отнесению затрат на статьи экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации) это не имеет никакого отношения.

Кроме того, амортизационные отчисления не учитываются в бухгалтерском учете бюджетных учреждений. В бухгалтерском учете по-прежнему начисляется только износ, и его нормы не совпадают с нормами налогового учета амортизационных отчислений ни по срокам, ни по суммам. Чтобы "успокоить" бухгалтеров бюджетных учреждений заметим, что в коммерческих организациях, хотя и существует амортизация для целей бухгалтерского учета, но с налоговой она также не совпадает по суммам.

По итогам квартала мы делаем расчет расходов на содержание служебного транспорта для целей налогового учета, при этом воспользуемся данными таблицы 1 (доля доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов составила 0,2482):

Таблица 2

Пример расчета расходов на содержание служебного транспорта для целей налогообложения прибыли

Виды расходов	Всего	В том числе
		за счет бюджет- ных средств	за счет внебюд- жетных средств	макс. размер расхо- дов, принима- емых для налогоо- бложения	прини- маемые для це- лей на- логооб- ложения
1	2	3	4	5	6
амортизационные отчисления	3 000	3 000*	-	-	-
расходы на обязательное страхо- вание автогражданской ответст- венности	900	-	900	-	-
расходы на заработную плату во- дителей и технического персона- ла	18 000	18 000	-	-	-
расходы на бензин	9 000	4 000	5 000	-	-
расходы на приобретение запас- ных частей	1 650	-	1 650	-	-
расходы на ремонт автомобиля, выполняемые сторонними органи- зациями	900	-	900	-	-
Итого	33 450	25 000	8 450	0,2482 х 33 450 = 8 302	8 302
* конечно, данный расход условный, никакой амортизации для автомобилей, приобретенных за счет бюджетных средств, не предусмотрено.

В данном примере мы не можем принять всю сумму, затраченную из внебюджетных средств для целей налогообложения прибыли, так как она превышает максимально возможный размер расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Наш проигрыш при этом составляет 148 рублей (8 450 - 8 302).

Если, во избежание лишних трений с налоговыми органами в качестве расходов на содержание служебного автотранспорта не учитывать амортизационные отчисления и расходы на заработную плату, то таблица примет следующий вид:

Таблица 3

Пример расчета 2 расходов на содержание служебного транспорта для целей налогообложения прибыли

Виды расходов	Всего	В том числе
		за счет бюджет- ных средств	за счет внебюд- жетных средств	макс. раз- мер расхо- дов, при- нимаемых для нало- гообложе- ния	прини- маемые для целей нало- гооб- ложе- ния
1	2	3	4	5	6
расходы на обязательное стра- хование автогражданской ответ- ственности	900	-	900	-	-
расходы на бензин	9 000	4 000	5 000	-	-
расходы на приобретение запас- ных частей	1 650	-	1 650	-	-
расходы на ремонт автомобиля, выполняемые сторонними органи- зациями	900	-	900	-	-
Итого	12 450	4 000	8 450	3 090	3 090

В данном случае мы проигрываем 5 360 руб. (8 450 - 3 090).

Если же каждый вид расходов учитывать отдельно, то наш проигрыш составит:

по расходам на обязательное страхование автогражданской ответственности - 677 руб. (900 х 0,2482 - 900);

по расходам на бензин - 2 767 руб. (9 000 х 0,2482 - 5 000);

по расходам на приобретение запасных частей - 1 241 руб. (1 650 х 0,2482 - 1 650);

по расходам на ремонт автомобиля, выполняемый сторонними организациями - 677 руб. (900 х 0,2482 - 900).

Итого суммарный проигрыш составит 5 362 руб.

Как мы видим в данном примере цифры уже сопоставимы, но первый вариант мы можем рекомендовать только тем учреждениям, которые твердо уверены, что отстоят свою позицию перед налоговыми органами (по поводу отнесения амортизации и заработной платы именно к расходам на содержание служебного автотранспорта, а не к другим видам расходов).

Если же расходы на бензин можно четко разделить между предпринимательской и непредпринимательской деятельностью (не по оплате, а по факту расходов для той или иной деятельности) на основании первичных учетных документов, то можно в учетной политике основании первичных учетных документов, то можно в учетной политике для целей налогообложения прописать именно такой порядок ведения раздельного учета для расходов на бензин.

Самое главное, что порядок ведения раздельного учета расходов по предпринимательским и целевым средствам должен быть обязательно прописан в учетной политике для целей налогообложения, в противном случае налоговые органы делят расходы по своему усмотрению.

Так в одной из центральных районных больниц, в которой компьютерная сеть и автоматизация складского учета позволяет на основании первичных учетных документов выяснить для какого вида деятельности используется даже малоценка, при выездной проверке налоговый инспектор не принял расходы на электрические лампочки, так как не увидел, что они используются именно для оказания платных услуг. А кресла, закупленные за счет внебюджетных средств, поставленные в кабинет главного врача и для кассира, принимающего деньги за платные!!! услуги, также не принял к расходам, заметив, что поскольку порядок ведения раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения учреждения не прописан налоговые органы вправе самостоятельно определять - принимать те или иные расходы для целей налогообложения прибыли или не принимать. Суд, правда в данном случае не согласился с доводами налоговых органов и принял по поводу кресел сторону налогоплательщика.

Порядок ведения раздельного учета расходов по предпринимательским и целевым средствам должен быть обязательно прописан в учетной политике для целей налогообложения

Порядок раздельного учета расходов на содержание служебного транспорта также обязательно должен быть четко прописан в учетной политике для целей налогообложения (пропорционально доходам или по факту, если по факту, то на основании каких первичных учетных документов).

В противном случае налоговые органы заявляют, как в нашем примере, что поскольку на выезде данная больница услуг не оказывает, то она такие расходы для целей налогообложения прибыли не принимает.

Если бы налогоплательщик прописал, что расходы принимаются пропорционально доходам, и сделал бы расчет, который пришлось представлять уже в суд, и суд также принял по этому вопросу сторону больницы, то по этому поводу трений с налоговой инспекцией также бы не возникло. В данном случае доля доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов составляла более 10%, а доля расходов всего лишь около 5%.

Таким образом, поскольку статья 321.1. Налогового кодекса Российской Федерации обязывает бюджетные учреждения вести раздельный учет и предлагает прописать его самостоятельно, то из практических соображений необходимо это непременно сделать - дешевле обойдется при налоговой проверке.

Заметим также, что сам перечень расходов за счет средств от предпринимательской деятельности для бюджетных учреждений точно такой, как и для коммерческих организаций. А расходы, не соответствующие критерию экономической обоснованности, документальной подтвержденности и направленности на получение дохода от оказания платных услуг, перечисленные в статье 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не принимаются.

Е.В. Кулакова,

Кафедра управления, экономики

и планирования здравоохранения РМАПО

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 8, август 2004 г.