Разновидность организационных форм присвоений денежных средств, материальных ценностей и иного имущества на современном этапе
Ревизионная практика показала, что контролеры, знающие приемы и способы присвоений, представляющие себе возможные злоупотребления, условия, способствующие этому (неудовлетворительное состояние бухгалтерского учета, "дыры" действующего законодательства, формальность системы внутреннего финансового контроля на объекте и др.), отличаются большей результативностью работы, имеют возможность определять основные направления и конкретизировать свои действия при планировании, организации и проведении контрольного мероприятия. Поэтому оправдано отражение в методических рекомендациях по организации контроля наиболее распространенных вариантов хищений и злоупотреблений. Знание действий расхитителей отразится и при планировании контрольного мероприятия, в частности, при составлении программ ревизий финансово-хозяйственной деятельности предприятия и рабочих планов проверяющих.
В связи с указанными обстоятельствами, нельзя обойти вопрос о разновидностях на текущий момент форм присвоений денежных средств, материальных ценностей и иного имущества в организациях и учреждениях.
Распространенными считаются хищения, совершаемые единоличным исполнителем. К единоличным исполнителям относятся: кассир, бухгалтер, мастер-строитель, руководитель небольшого подразделения, кладовщик, завхоз, кастелянша, водитель, электрик, слесарь, технолог, компьютерщик - то есть лица, через которые проходит движение денежных средств, материальных ценностей, иного имущества в силу исполнения ими служебных, трудовых или иных обязанностей на проверяемом объекте. Как правило, это лица, стоящие либо на "входе" материальных ценностей в организации, либо на последней операции, когда ценности списываются на производство, на оказание услуг на сторону, либо уничтожаются.
В первую очередь, необходимо убедиться, каким образом эта операция отражается в бухгалтерском учете, в чем проявляется текущий контроль со стороны работников бухгалтерии.
Следует особо выделить практику, когда бухгалтерский учет не отражает конкретного лица на "последней" операции с материальными ценностями, возможно, в силу отраслевых или иных особенностей производства. Так, классический пример, когда материально ответственным лицом является начальник цеха (производство непрерывное). Понятно, что это материально ответственное лицо не имеет ни теоретической, ни практической возможности находиться при вверенных ему ценностях. Исполнение должностных обязанностей тоже не способствует этому. Пересчет, взвешивание сырья и материалов из смены в смену также нереальны. Непосредственными пользователями материальных ценностей являются рабочие, работающие по сменам. Материальный отчет составляется один раз в месяц. В такой ситуации "заложником" становится материально ответственное лицо, в силу сложившихся производственных отношений и организации бухгалтерского учета. Оно вынуждено, как показывают многочисленные проверки, составлять материальный отчет "обратным" порядком, исходя из утвержденных норм расхода материалов на единицу производства продукции или оказанных услуг.
О списании по факту, в прямом смысле этого слова, на производство не может быть и речи. Все периодические хищения утопают в отчете.
При значительных расхождениях с фактическим наличием в остатках сырья, периодически (один раз в полугодие, год) составляются дополнительные, "сигнальные" или иные акты на списание разницы на производство под различными предлогами. Причем материально ответственное лицо в определенной мере является лишь регистратором по существу похищенного сырья и материалов. Привлечение его к ответственности за недостачу ценностей при таком производственном цикле, сложившейся системе внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета ни по каким соображениям не возможно.
Такие должности, как электрик, компьютерщик, слесарь дают возможность расхитителям совершать присвоения за счет подмены ценностей, замены их другими на более дешевые, повторного использования годных запасных частей от списания основных фондов, машин, оборудования. Наиболее ощутимым является присвоение запасных частей и составляющих компьютерного оборудования.
Системные хищения наблюдаются у лиц, за которыми числятся материальные ценности, - кассира, кладовщика, кастелянши, водителя и др. Здесь способы присвоения связаны с необходимостью составления материального отчета, сдачи в бухгалтерию и проведения периодических инвентаризаций товарно-материальных ценностей. Материально ответственное лицо в случае хищений вынуждено приспосабливаться к формам контроля, осуществляемого администрацией предприятия, службами бухгалтерии и внутреннего аудита и контроля. Контролер должен проанализировать возможные способы хищений материально ответственным лицом. К ним относятся:
частичный приход фактически поступивших ценностей;
необоснованное списание в расход материальных ценностей;
представление к материальному отчету фиктивных первичных документов;
и другое.
Ревизору необходимо знать, какие мотивы подталкивают, побуждают материально ответственных лиц к хищению, это могут быть:
погашение ранее совершенной недостачи;
низкая заработная плата, не покрывающая минимальные расходы на жизнь.
Контролер должен убедиться в реальности со стороны администрации организации надлежащего финансового контроля за работой материально ответственных лиц.
Другим немаловажным фактором является возможность сокрытия фактов присвоения, к ним относятся:
составление фиктивных актов на порчу, гниль, естественную убыль;
введение в заблуждение членов инвентаризационной комиссии;
предъявление инвентаризаторам ценностей, ранее списанных либо временно заимствованных у других материально ответственных лиц;
использование неисправных весоизмерительных приборов.
Наиболее сложными с точки зрения выявления хищений являются коллективные формы злоупотреблений, осуществляемые по предварительному сговору двух и более лиц. Сговор возможен по разным обстоятельствам, наиболее распространенными считаются:
движение материальных ценностей по данным бухгалтерского учета от прихода материалов, затем хранение их и последующее списание на производство;
связка с работниками бухгалтерии, ведущими учет движения ценностей и призванными по должности осуществлять предварительный и текущий контроль, включая организацию действительно внезапных и качественных инвентаризаций денежных средств, материальных ценностей, основных фондов и иного имущества;
включение в группу расхитителей работников, ответственных за технологические процессы производства, переработку и хранение материальных ресурсов;
сотрудничество с сотрудниками службы безопасности организации и работниками охраны (при накоплении значительных запасов похищенных ценностей).
Сложность раскрытия злоупотреблений прямо пропорциональна вовлечению более высоких должностных лиц, включая администрацию организации и руководителей служб учета и внутреннего аудита и контроля.
Коллективные хищения возможны при создании в организации отдельных производств, участков деятельности. Они практически охватывают все стороны финансово-хозяйственной деятельности от ценностей хозяйственного обихода, полуфабрикатов, сырья готовой продукции, наличных денежных средств, ценных бумаг, вплоть до безналичных банковских расчетов.
Наиболее крупными, существенными, наносящими значительный ущерб организации являются хищения, совершаемые руководителем и главным бухгалтером проверяемого объекта. "На слуху" у всех такие понятия, как "обналичивание", "отмыв", возврат НДС и другие.
Исходя из собственной ревизионной практики автора основные варианты сговора следующие:
1) бухгалтер и материально ответственное лицо;
2) материально ответственное лицо и служба безопасности (охрана);
3) материально ответственное лицо и технолог;
4) технолог, материально ответственное лицо, служба безопасности;
5) главный бухгалтер, технолог, материально ответственное лицо;
6) директор и главный бухгалтер.
Возможны иные сочетания, последние зависят от видов производства, особенностей технологии производства продукции и оказания услуг, масштабов организации и др.
Характерной особенностью этих присвоений является все-таки обособленная группа расхитителей, вынужденная скрывать факты хищений и присвоений. В такой организации имеют место быть такие формы контроля, как предварительный, текущий и последующий. В той или иной степени исполняют роль контроля службы бухгалтерии, аудита и экономической безопасности предприятия.
Ревизорам на объекте необходимо промоделировать возможность подобных хищений, проработать варианты вскрытия, исходя из этого, запланировать обязательный перечень контрольных действий и ревизионных процедур. Эти мероприятия возможны лишь по прибытии на объект и тщательном ознакомлении с особенностями производства, состоянием бухгалтерского и си
