Бухгалтерский и налоговый учет оперативного лизинга у лизингодателя (П. Яковенко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2004 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет оперативного
лизинга у лизингодателя

Как правило, договор лизинга заключается с условием последующего выкупа имущества лизингополучателем. Однако может возникнуть ситуация, когда имущество по тем или иным причинам выкупаться не будет, например в случае заключения договора оперативного лизинга.

Правовые основы договора оперативного лизинга

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества все же осуществляется арендодателем. Согласно ст. 667 ГК РФ необходимо уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг. Выполнение данного требования можно обеспечить путем включения в договор купли-продажи условия о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг.

Лизинговая деятельность регулируется Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ (в ред. от 23.12.03 г.) "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Основные требования к содержанию договора лизинга приведены в ст. 15 этого Закона.

Следует обратить внимание на то, что лизинг является так называемой целевой арендой, т.е. лизингодатель обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Это - основное отличие лизинга от обычной аренды. Обычная аренда подразумевает передачу арендатору уже имеющегося имущества.

В п. 3 ст. 7 старой редакции Закона N 164-ФЗ предусматривался оперативный тип лизинга, при котором лизингодатель закупал на свой страх и риск имущество и передавал его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. После внесения изменений в Закон (от 29.01.02 г.) классификация по типам лизинга из Закона N 164-ФЗ была исключена. Теперь лизинг классифицируется только по формам (внутренний и международный).

Договор лизинга не подразумевает обязательного перехода права собственности к лизингополучателю по истечении срока действия договора и выплаты всех платежей. В п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ предусмотрена обязанность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Таким образом, правовые основания для заключения договора оперативного лизинга по-прежнему существуют. Лизингодатель может заключить с лизингополучателем договор лизинга, согласно которому он покупает основное средство по указанию лизингополучателя, но предоставляет имущество только на определенный срок, а потом получает его обратно и в дальнейшем использует по собственному усмотрению.

Бухгалтерский учет

В настоящее время бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (далее - Указания), нормативными документами по бухгалтерскому учету основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, в течение всего срока действия договора может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Это зависит от условий договора. Амортизационные отчисления производит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя записями:

Дебет 08, Кредит 60 - отражена сумма задолженности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС);

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС;

Дебет 03, Кредит 08 - на покупную стоимость основных средств, переданных в лизинг.

Если предмет лизинга сначала поступает к лизингодателю, то записи в бухгалтерском учете должны быть осуществлены с использованием счета 01 "Основные средства":

Дебет 01, Кредит 08 - приняты на учет основные средства, предназначенные для передачи в лизинг;

Дебет 03, Кредит 01 - основные средства переведены в состав доходных вложений в материальные ценности;

Дебет 68, Кредит 19 - предъявлен к возмещению входной НДС после постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества и его оплаты поставщику.

Если предмет лизинга поступает к лизингополучателю непосредственно от поставщика имущества, минуя склады лизингодателя, то записи в учете лизингодателя делаются на основании письменного извещения лизингополучателя.

По договору финансовой аренды с последующим выкупом согласно п. 4 Указаний передача оборудования (при условии его учета на балансе лизингополучателя) отражается в бухгалтерском учете лизингодателя с использованием счета реализации. Согласно Плану счетов лизингодателю в этом случае следует использовать счет 91. По кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" следует отразить сумму задолженности лизингополучателя по предмету лизинга в соответствии с заключенным договором. По дебету счета 91 надо отразить стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03. Разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества следует учесть по кредиту счета 98. По мере поступления лизинговых платежей разница, учитываемая на счете 98, включается в состав текущих доходов от обычных видов деятельности.

Переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по забалансовому счету 011 в данном случае ведется в разрезе лизингополучателей по каждому объекту основных средств, переданному в лизинг.

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей.

Если предмет лизинга согласно условиям договора учитывается на балансе лизингодателя, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90. Это предусмотрено в п. 6 Указаний. Накопленные на счетах затрат суммы амортизации и расходов, относящиеся к имуществу, переданному в лизинг, списываются ежемесячно в дебет счета 90. Если же условиями договора предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю, то возвращенное имущество приходуется на баланс лизингодателя следующей записью:

Дебет 03, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на остаточную стоимость возвращенного имущества.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1000 руб. (п. 7 Указаний).

Однако если лизингодатель передает имущество по договору оперативного лизинга, то система записей, которая была приведена выше, в том случае, если имущество будет числиться на балансе лизингополучателя, лизингодателю не подходит. Ведь сумма лизинговых платежей окажется меньше, чем стоимость переданного основного средства и собственно вознаграждения за лизинг. В этом случае лизингодателю при передаче предмета лизинга, по нашему мнению, следует произвести следующие бухгалтерские записи:

Дебет 76, Кредит 03 - на сумму передаваемого по договору лизинга основного средства;

Дебет 76, Кредит 98 - на сумму вознаграждения лизингодателя.

При возврате имущества производятся записи:

Дебет 03, Кредит 76 - на остаточную стоимость возвращенного основного средства;

Дебет 90-2, Кредит 76 - на разницу между первоначальной стоимостью основного средства и его остаточной стоимостью.

То, что эту разницу следует отнести в расходы при определении бухгалтерской прибыли от договора оперативного лизинга, подтверждается определением, приведенным в п. 2 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Налоговый учет

На основании п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Так как право собственности к лизингополучателю не переходит, в соответствии со ст. 39 НК РФ передача лизингового имущества лизингополучателю не является реализацией и согласно ст. 146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

В п. 7 ст. 258 НК РФ установлено, что имущество, полученное или переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в том случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В п. 2 ст. 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Если лизингодатель передает имущество в оперативный лизинг и основное средство будет числиться на балансе лизингополучателя, у лизингодателя возникают довольно серьезные проблемы. Дело в том, что он не сможет учесть амортизацию основного средства, переданного в лизинг, так как она будет учитываться в расходах лизингополучателя (п. 7 ст. 258 НК РФ). Не сможет лизингодатель учесть снижение первоначальной стоимости основного средства и впоследствии, когда оно будет ему возращено. В случае финансовой аренды с последующим выкупом списать в расходы в целях налогового учета первоначальную стоимость основного средства арендодатель сможет только в тот момент, когда оно перейдет в собственность лизингополучателя. Это подтверждается, например, письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 29.03.04 г. N 04-02-05/2/9. Однако в случае оперативного лизинга основное средство в собственность лизингополучателя вообще не переходит. Нельзя и переоценить основное средство, когда оно будет возвращено лизингодателю - ведь переоценка основных средств для целей налогового учета в расходы не принимается (п. 1 с