Оценка себестоимости товаров при реализации по кассовому методу (В. Семенов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2004 г.)

Оценка себестоимости товаров
при реализации по кассовому методу

Нередко покупатель оплачивает приобретенные товары частями, не конкретизируя, за какой вид и количество товара перечисляются денежные средства. В такой ситуации неверный расчет себестоимости оплаченных товаров грозит фирме-продавцу серьезными налоговыми последствиями, поскольку может привести к занижению налогооблагаемой прибыли. Избежать возможных ошибок поможет данный материал.

При кассовом методе начисления доходов и расходов согласно ст. 273 НК РФ расходами в целях налогообложения признаются все затраты (кроме расходов, не учитываемых в целях налогообложения согласно ст. 270 Кодекса) после их фактической оплаты.

При этом следует иметь в виду, что стоимость приобретенных товаров (себестоимость) списывается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации этих товаров. Себестоимость оплаченных товаров в настоящее время обычно определяется исходя из процентного отношения себестоимости отгруженных товаров к полной стоимости самой отгрузки товаров. Поясним это на простом примере.

Пример 1

Полная стоимость отгруженных покупателю товаров (включая НДС) составляет - 16 000 руб., а их себестоимость (закупочная стоимость без НДС) - 10 000 руб. На расчетный счет фирмы поступили денежные средства в оплату за товар - 12 000 руб. Определим себестоимость оплаченных товаров при их реализации покупателю.

Рассчитаем процентное отношение себестоимости отгруженных товаров в полной стоимости отгрузки:

     10 000

     ------  x 100% = 62,5%.

     16 000

Себестоимость оплаченных товаров составит:

                    62,5%

     12 000 руб. x ------ = 7500 руб.

                    100%

Недостаток этого способа заключается в том, что согласно налоговому учету в настоящее время налоговая инспекция требует определять себестоимость товаров при их включении в расходы раздельно по каждому виду или типу (номенклатуре) товаров с учетом их цены. Поэтому пренебрежение этим обстоятельством при указанном выше методе расчета себестоимости может привести в дальнейшем к неблагоприятным налоговым последствиям, связанным, например, с занижением налоговой базы, как будет показано ниже.

В связи с вышеизложенным при реализации оплаченных товаров их себестоимость необходимо определять согласно п. 1 ст. 268 НК РФ одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней себестоимости.

При полной оплате покупателем товаров по какому-либо счету или накладной проблем с оценкой себестоимости проданных товаров по вышеуказанным методам оценки обычно не возникает. Труднее бывает определять себестоимость оплаченных товаров в случае частичной оплаты по счету или накладной, в особенности если к тому же не указано в платежном поручении покупателя, за какой товар и за какое его количество произведена оплата. Рассмотрим способ оценки себестоимости при частичной оплате счетов или накладных на примере 2.

Пример 2

В таблице 1 представлена накладная на отгрузку товаров покупателю, предусматривающая растянутую по времени частичную оплату покупателем за товар, для технического обслуживания и ремонта автомобильной техники. Для простоты расчетов предположим, что себестоимость товаров определяется по средней их закупочной цене (без НДС) (см. табл. 1, с. 16).

Товары на сумму 26 950 руб. были полностью отгружены покупателю в конце одного отчетного периода (квартала) 21 июня 2004 г.

В том же квартале 25 июня 2004 г. покупателем частично было оплачено за товар по накладной (табл. 1) 10 500 руб., а оставшаяся сумма - 16 450 руб. получена продавцом от покупателя в начале следующего квартала 4 июля 2004 г. Однако при этом в обоих случаях в платежных поручениях не было указано, по каким позициям накладной произведена оплата за товар.

В этих случаях предлагается продавцу товаров принимать самостоятельное решение, выбирая из накладной в первую очередь те позиции, которые полностью закрываются оплатой, и оставляя "на потом" непроходные позиции. При этом количество оплаченного товара покупателем в накладной и, следовательно, себестоимость реализации товара по кассовому методу можно определить следующим способом.

Таблица 1

Наименование товара	Единица измерения	Коли- чество	Цена (включая НДС), руб.	Сумма оп- латы, руб.
Жидкость для химчистки Netins 0,75	литр	40	56	2240
Фреон R 12	кг	10	210	2100
Лак YOHNSTONE (5л) - матовый	литр	15	332	4980
Клей резиновый ГОСТ 2199-78	кг	60	68	4080
Электрообогреватели автомо- бильные НИИЭИ	шт.	20	220	4400
Датчик парковки PARKMASTER 4-B-2	шт.	3	3050	9150
Итого				26 950

Допустим, что принято решение считать оплату в полном объеме, прежде всего за товары по п. 1-3 в сумме 9320 руб. и частично за товар по п. 4 в сумме 10 500 - 9320 = 1180 руб. Теперь определим себестоимость реализации этих товаров по кассовому методу.

Сначала оцениваем, какое количество товара по п. 4 оплачено покупателем, разделив сумму оплаты на цену из таблицы 1:

1180 : 68 = 17,353 кг.

Если надо оценивать количество товара в целых единицах, например в штуках, то в расчетах дробные числа округляются до ближайших целых величин.

Теперь подсчитываем себестоимость товаров, умножая их количество на покупную цену без НДС, например, при следующих принятых (средних) ценах:

Жидкость для химчистки - 40 л x 40 руб. = 1600 руб.

Фреон - 10 кг x 140 руб. = 1400 руб.

Лак матовый - 15 л x 215 руб. = 3225 руб.

Клей резиновый - 17, 353 кг x 50 руб. = 867, 65 руб.

Итого: 7092 руб. 65 коп.

Таким образом, себестоимость товара, оплаченного покупателем 25 июня 2004 г., составляет 7092 руб. 65 коп. и ее можно включить в себестоимость реализованного товара за II квартал 2004 г. при условии полной оплаты за это количество поставщику. При этом необходимо вести количественный учет остатка неоплаченных товаров в натуральных единицах (шт., кг, литрах и др.) для расчета с покупателем за неоплаченные партии товаров. Следовательно, при оплате за оставшиеся партии товаров в таблице 1 на 4 июля 2004 г. их количество составит: клей резиновый 60 - 17, 353 = 42, 647 кг, электрообогреватели - 20 шт., парковочные датчики - 3 шт. и себестоимость оплаченных в III квартале товаров по расчету составит:

Клей резиновый - 42,647 кг x 50 руб. = 2132 руб. 35 коп.

Электрообогреватели - 20 шт. x 160 руб. = 3200 руб.

Парковочные датчики - 3 шт. x 2200 руб. = 6600 руб.

Итого: 11932 руб. 35 коп.

Теперь подсчитаем себестоимость обеих партий оплаченных товаров по первому методу, представленному в примере 1. Полная стоимость проданных товаров в таблице 1 составляет 26 950 руб., а общая их себестоимость по расчету определяется суммированием первой и второй партий по оплате:

7092 руб. 65 коп. + 11 932 руб. 35 коп. = 19 025 руб. 00 коп.

Тогда процентное отношение себестоимости в полной стоимости отгруженных товаров составит:

     19 025

     ------ x 100% = 70,59%.

     26 950

Если теперь подсчитать себестоимость оплаченных товаров на 21 июня 2004 г. по процентному отношению общей себестоимости в стоимости полной отгрузки, то мы получим:

              70,59%

     10 500 x ------ = 7411 руб. 95 коп.

               100%

Как видно, разница расчета себестоимости товаров за II квартал 2004 г. по обоим методам составляет:

7411,95 - 7092,65 = 319 руб. 30 коп.

При этом общая себестоимость оплаченных товаров, подсчитанная по первому методу, естественно, почти не отличается (за исключением погрешности расчета) от оценки себестоимости, определенной исходя из расчета по каждой позиции накладной в таблице 1:

               70,59%

     26 950 x -------- = 19 024 руб. 01 коп.

                100%

Таким образом, при расчете себестоимости оплаченных товаров за II квартал 2004 г. первым способом происходит занижение налоговой базы на 319 руб. 30 коп. вследствие списания больших на эту величину расходов и уменьшения поэтому налогооблагаемой прибыли, что может вызвать налоговые санкции со стороны налоговых органов, даже несмотря на то, что в III квартале на такую же величину (319 руб. 30 коп.) в этом случае будут меньше списываемые расходы и большая величина налогооблагаемой базы.

При больших товарооборотах фирмы - продавца товаров штрафы за занижение базы по налогу на прибыль могут существенно повлиять на ее хозяйственную деятельность.

Следующий момент, который необходимо иметь в виду, это то, что согласно ст. 273 НК РФ расходы, связанные с реализацией покупных товаров, при кассовом методе должны учитываться не только в части реализованных (оплаченных) товаров, но и также лишь после оплаты приобретенных товаров поставщику. В этих случаях возникают определенные трудности вычисления этих расходов при большой номенклатуре товаров, а также при частичной оплате за товар как поставщику, так и покупателю. Это требует скрупулезного подсчета и сопоставления, за какой из товаров покупателями было одновременно уплачено поставщику этих товаров, что делает эту задачу очень трудоемкой. Указанную задачу можно значительно упростить, если подсчитывать себестоимость товаров при реализации сначала в натуральных единицах (шт., кг и др.), а затем переводить в стоимостные показатели. Покажем это на примере.

Таблица 2

Наименование показателей	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
Полная стоимость товара (клея резинового) от поставщика, руб.	5900	5900	5900
Частичная оплата поставщику за товар, руб.	2360	2360	2360
Частичное поступление денежных средств от покупателя за отгруженный ему товар, руб.	4080	2720	1020

Пример 3

Примем для простоты рассуждений, что во всех представленных в таблице 2 трех вариантах расчета поступление товара (клея резинового из примера 2) от поставщика фирме-заказчику неизменно. Поставщику уплачено за товар одинаково, и фирмой-заказчиком покупателю отгружен весь товар, полученный от поставщика. Рассматриваемые варианты отличаются лишь оплатой покупателем за товар (см. табл. 2).

Из рассмотрения показателей в таблице 2 единственное, что можно со всей определенностью сказать, - то, что только по варианту 3 можно полностью включить в расходы себестоимость оплаченного товара, поскольку оплата покупателем товара (1020 руб.) не превышает частичную оплату фирмой-заказчиком поставщику за этот товар (2360 руб.). В отношении вариантов 1 и 2 сказать, какую величину себестоимости оплаченного товара включать в расходы, можно будет только после анализа его количественных показателей в натуральных единицах (кг). Для этого надо оценить количество товара в кг, поступившего от поставщика, оплаченного фирмой-заказчиком поставщику и покупателем этих товаров в случае перепродажи их фирмой-заказчиком покупателю.

При принятой отпускной цене поставщика (включая НДС) за товар - резиновый клей, равной 59 руб., общее количество товара, отпущенное фирме-заказчику, составит: 5900 : 59 = 100 кг, а оплаченное поставщику количество товаров - 2360 : 59 = 40 кг. Оплаченное количество резинового клея покупателем фирме-заказчику, которая в этом случае выступает в роли продавца, при указанной в примере 2 цене продажи (с НДС) - 68 руб., составит:

4080 : 68 = 60 кг (вариант 1)

2720 : 68 = 40 кг (вариант 2)

1020 : 68 = 15 кг (вариант 3)

Поскольку по варианту 1 поставщику было уплачено фирмой-заказчиком только за 40 кг товара, то и включать в расходы при реализации товара покупателю по себестоимости надо не 60 кг, а только за 40 кг.

В варианте 2 количество оплаченного товара поставщику и покупателем совпадает (40 кг). Следовательно, можно полностью отнести оплаченный покупателем товар по себестоимости на расходы. По третьему варианту, как мы и предполагали выше, можно включить в расходы по себестоимости весь оплаченный покупателем товар (15 кг), поскольку его величина оказывается меньше, чем количество товара, оплаченного поставщику (40 кг) фирмой-заказчиком.

Таким образом, после определения количества оплаченного товара можно подсчитать себестоимость товаров, включаемых в расходы, например, при закупочной цене (без НДС), равной 50 руб. из примера 2:

40 кг x 50 руб. = 2000 руб. (вариант 1)

40 кг x 50 руб. = 2000 руб. (вариант 2)

15 кг х 50 руб. = 750 руб. (вариант 3)

И, наконец, все сказанное выше в примере 3 можно обобщить следующим образом. Для включения всего оплаченного покупателем товара в расходы (в себестоимость реализации) необходимо, чтобы доля оплаченного товара покупателем фирмы, занимающейся перепродажей товара от поставщика, по отношению к аналогичному показателю оплаты поставщику этого товара фирмой-заказчиком:

60 : 40 = 1,5 (вариант 1)

40 : 40 = 1,0 (вариант 2)

15 : 40 = 0,375 (вариант 3)

была равна или меньше 1. Назовем это отношение коэффициентом покрытия оплаты Кпок., который в математических символах в данном случае выражается как:

     Кпок.  <  1

            -

Последнее обстоятельство позволяет очень просто отслеживать и включать в себестоимость реализации товар в натуральных единицах с использованием коэффициента покрытия общей оплаты товара в накладных, полученных от поставщика, и в накладных, отгруженных покупателю.

В. Семенов,

главный бухгалтер ООО "Лика-Дизайн"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 37, сентябрь 2004 г.