Вопрос: Работнику установлена III группа инвалидности с 11 марта 2004 г. Заработная плата, начисленная работнику за январь и февраль, составила 20 000 руб. В целом за 2004 г. работнику начислено 130 000 руб. Как правильно исчислить ЕСН и страховые взносы в ПФР в данном случае, если организация имеет право применять регрессию? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2004 г.)

Работнику установлена III группа инвалидности с 11 марта 2004 г. Заработная плата, начисленная работнику за январь и февраль, составила 20 000 руб. В целом за 2004 г. работнику начислено 130 000 руб. Как правильно исчислить ЕСН и страховые взносы в ПФР в данном случае, если организация имеет право применять регрессию?

От уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника-инвалида I, II или III группы (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

В рассматриваемом случае работнику была установлена инвалидность в марте 2004 г., поэтому право на применение налоговой льготы у организации возникло с 1 марта (т.е. с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность).

Следовательно, на суммы заработной платы, начисленной за январь и февраль (20 000 руб.), ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование следовало начислять в общеустановленном порядке по максимальным ставкам (соответствующим налоговой базе, не превышающей 100 000 руб.).

Начиная с марта ЕСН на выплаты, производимые в пользу работника-инвалида, не начисляется. При этом льгота применяется до того месяца, в котором начисленные в пользу инвалида суммы превысят 120 000 руб. (из которых 20 000 руб. - заработная плата за январь и февраль; 100 000 руб. - льгота по ЕСН).

Суммы, начисленные в пользу работника-инвалида, в части, превышающей 120 000 руб., подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке (поскольку льгота исчерпана), но по регрессивной ставке, поскольку размер налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 237 НК РФ (т.е. без учета льготы), превысил 100 000 руб.

Пример 1

Работнику установлена инвалидность в марте. Начисленная ему заработная плата составила: в январе - октябре по 10 000 руб.; в ноябре и декабре - по 15 000 руб.

Производится исчисление ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (без учета разбивки на страховую и накопительную часть трудовой пенсии) (см. табл. 1, с. 21).

Обратите внимание!

В соответствии с Порядком заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН (утв. Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722) суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот в соответствии со ст. 239 НК РФ, отражаются по строке 0500. При этом расчет суммы налога, не подлежащей уплате в федеральный бюджет, предлагается вести по следующей формуле: строка 0500 = строка 0400 х 28% - строка 0400 х 14%,

где по строке 0400 отражена сумма налоговых льгот.

Очевидно, что указанная формула полностью соответствует порядку исчисления и уплаты ЕСН с учетом льгот, если:

- налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 237 НК РФ, по отдельному работнику-инвалиду, не превышает 100 000 руб. в год (при этом не имеет значения, в каком месяце была установлена инвалидность, то есть с какого месяца возникло право на применение налоговой льготы;

- работник является инвалидом с начала налогового периода и организация имеет право применять льготу с января.

В случае когда право применять льготу возникает не с начала года и утрачивается до конца налогового периода (как в рассмотренной ситуации), приведенная выше формула не должна применяться, поскольку это приведет к занижению суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет. Сумму налога, не подлежащую уплате в федеральный бюджет в связи с применением льготы, следует определять с применением тех ставок, которые соответствуют размеру налоговой базы.

Таблица 1

Месяц	Период	Налого- вая ба- за	ЕСН в части, зачис- ляемой в феде- ральный бюджет	Налого- вый вы- чет (стра- ховые взносы в ПФР)	Льгота по ЕСН	ЕСН, не под- лежащий уп- лате в феде- ральный бюд- жет	ЕСН, упла- чиваемый в феде- ральный бюджет
						(с учетом льготы) (гр. 5 х на- логовая ставка - гр. 5 х та- рифная став- ка по взно- сам в ПФР	(гр. 3 - гр. 4 гр. 6)
			(гр. 2 х нало- говая ставка)	(гр. 2 х та- рифная ставка)
Январь	За месяц	10 000	2800	1400	-	0	1400
	С начала года	10 000	2800	1400	-	0	1400
Фев- раль	За месяц	10 000	2800	1400	-	0	1400
	С начала года	20 000	5600	2800	-	0	2800
Март	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	30 000	8400	4200	10 000	1400	2800
Апрель	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	40 000	11 200	5600	20 000	2800	2800
Май	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	50 000	14 000	7000	30 000	4200	2800
Июнь	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	60 000	16 800	8400	40 000	5600	2800
Июль	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	70 000	19 600	9800	50 000	7000	2800
Август	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	80 000	22 400	11 200	60 000	8400	2800
Сен- тябрь	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	90 000	25 200	12 600	70 000	9800	2800
Ок- тябрь	За месяц	10 000	2800	1400	10 000	1400	0
	С начала года	100 000	28 000	14 000	80 000	11 200	2800
Ноябрь	За месяц	15 000	2370	1185	15 000	1185	0
	С начала года	115 000	30 370	15 185	95 000	12 385	2800
Де- кабрь	За месяц	15 000	2370	1185	5000	395	790
	С начала года	130 000	32 740	16 370	100 000	12 780	3590

Пример 2

Работнику установлена инвалидность в марте 2004 г. В течение 2004 г. ему ежемесячно начисляется заработная плата в сумме 15 000 руб.

1. За период январь - февраль (2 месяца) работнику начислено 30 000 руб. (15 000 руб. х 2 мес.).

В указанном периоде работник не являлся инвалидом, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислялись в общеустановленном порядке по ставкам, соответствующим налоговой базе, не превышающей 100 000 руб.

За указанный период на выплаты, произведенные в пользу работника, начислено:

а) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет:

30 000 руб. х 28% = 8400 руб.;

б) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, всего:

30 000 руб. х 14% = 4200 руб.;

в) ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, составил:

8400 руб. - 4200 руб. = 4200 руб.

2. За последующие 6 месяцев (с марта по август) работнику начислено 90 000 руб. (15 000 руб. х 6). Общая сумма выплат, подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН и базу для обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, составила с начала года 120 000 руб. (30 000 руб. + 90 000 руб.).

За период с января по октябрь (8 месяцев) на выплаты, произведенные в пользу работника, начислено:

а) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 8400 руб.

Начиная с марта 2004 г. на выплаты, начисляемые в пользу работника, ЕСН не начисляется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ;

б) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

14 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 7,9% = 15 580 руб.,

в том числе на сумму выплат, приходящихся на период с марта по август (период действия льготы по ЕСН), приходится 11 380 руб. (15 580 руб. - 4200 руб.) взносов;

3. За сентябрь работнику начислено 15 000 руб. Общая сумма выплат, подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН и базу для обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, составила с начала года 135 000 руб. (15 000 руб. х 9 мес.), в том числе за период, в течение которого налогоплательщик применяет льготы, - 105 000 руб. (135 000 руб. - 30 000 руб.).

а) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассчитывается с суммы выплат, превышающей 100 000 руб. (т.е. с 35 000 руб.). При этом выплаты, начисленные за январь - апрель (30 000 руб.), облагаются по максимальной ставке - 28%, а выплаты, начисленные за сентябрь (5000 руб.), - по регрессивной ставке - 15,8%. Сумма начисленного налога составила:

- нарастающим итогом с начала года:

(30 000 руб. х 28%) + (5000 руб. х 15,8%) = 9190 руб.;

- за месяц:

5000 руб. х 15,8% = 790 руб.;

б) за январь - сентябрь на выплаты, произведенные в пользу работника, начислено страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

14 000 руб. + (135 000 руб. - 100 000 руб.) х 7,9% = 16 765 руб., в том числе на сумму выплат сентября, подлежащих обложению ЕСН (в части, превышающей льготируемые 100 000 руб.), приходится 395 руб. взносов (5000 руб. х 7,9%);

в) сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, составляет:

- нарастающим итогом с начала года:

9190 руб. - (4200 руб. + 395 руб.) = 4595 руб.;

- за месяц:

790 руб. - 395 руб. = 395 руб. и т.д.

Е. Воробьева,

специалист "БП"

1 сентября 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2004 г.