Административная реформа и изменения налогового законодательства (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.)

Административная реформа и изменения налогового законодательства

В марте 2004 года в стране началась широкомасштабная административная реформа, конечной целью которой является формирование эффективной системы и структуры федеральных органов исполнительной власти. Первым законодательным актом, давшим старт административной реформе, стал Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 года N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ N 314), в котором были определены направления реализации реформы, установлены основные термины и понятия.

Пунктом 1 Указа N 314 было установлено, что система федеральных органов исполнительной власти по завершении реформы станет трехзвенной. В нее войдут:

федеральные министерства,

федеральные службы и

федеральные агентства.

Определения министерств, служб и ведомств приводятся соответственно в пунктах 3, 4 и 5 Указа N 314:

федеральное министерство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации сфере деятельности;

федеральная служба (служба) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности;

федеральное агентство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленной сфере деятельности функции по оказанию государственных услуг, по управлению государственным имуществом и правоприменительные функции, за исключением функций по контролю и надзору.

В результате реформы Министерство РФ по налогам и сборам ликвидировано, а в составе Минфина РФ должна быть создана федеральная налоговая служба. По состоянию на 29 июня 2004 года (дата подписания Президентом Российской Федерации Федерального закона от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления") соответствующая служба создана не была - по меньшей мере, отсутствовало постановление Правительства РФ, которое бы регулировало вопросы ее создания и функционирования.

Общие вопросы деятельности Минфина РФ определены в постановлении Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации".

Эту ситуацию следует учитывать при анализе изменений, внесенных в НК РФ (части первую и вторую), а также в другие законодательные акты, в которых устанавливались функции отдельных министерств и ведомств по вопросам налогообложения. Название соответствующей федеральной службы в настоящее время официально закреплено только в упомянутом постановлении Правительства РФ N 185, а также в Указе N 314, но не в отдельном документе, регулирующем деятельность этой службы. Возможно, поэтому, в большей части изменений, внесенных в НК РФ и иные законодательные акты по налогам и сборам, не используется наименование соответствующего органа власти. Вместо этого используется его определение, приведенное выше с обозначением основной функции (органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов; федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов). Кроме того, часть контрольных и иных функций будет осуществляться органами, входящими в состав других министерств. Например, функции по контролю и надзору в области таможенного дела будет выполнять Федеральная таможенная служба, которая организационно входит в состав Министерства экономического развития и торговли РФ. Как следствие, это означает, что нормативная работа в этой части, скорее всего, будет осуществляться Минэконом развития и торговли РФ, а не Минфином РФ.

Федеральным законом N 58-ФЗ вносятся изменения и дополнения более чем в 70 законодательных актов, регулирующих деятельность в различных отраслях. Большая часть изменений, по существу, представляет собой техническую замену ссылок на ранее действовавший орган отраслевого или ведомственного управления, на тот орган исполнительной власти, который будет выполнять соответствующие функции после завершения реформы.

Следует отметить, что новая редакция частей первой и второй НК РФ вступает в действие по истечении месяца после официального опубликования Федерального закона N 58-ФЗ (с 1 августа 2004 года), в отличие от изменений в другие законодательные акты, которые вступают в действие непосредственно с даты официального опубликования (1 июля 2004 года).

Тем не менее, некоторые изменения являются весьма существенными и, в некоторых случаях, могут привести к серьезной корректировке взаимоотношений между хозяйствующим субъектом и органами государственного управления.

В части первой НК РФ наиболее существенные изменения коснулись положений статей 4, 16 и 63, которые с 1 августа 2004 года будут действовать в новой редакции.

В статье 4 НК РФ теперь четко определены не только те органы, которые могут издавать нормативные правовые акты, но и те, которые их издавать не могут. Хотя в тексте статьи название органов не приводится, можно сделать однозначный вывод о том, что таким правом наделены:

на федеральном уровне - Минфин РФ (в области налогов и сборов) и МЭРТ РФ (в сфере таможенного дела). О нормативном регулировании бухгалтерского учета мы не говорим, так как комментарий посвящен только НК РФ;

на региональном уровне - органы исполнительной власти субъектов РФ (в части региональных и местных налогов);

на муниципальном уровне - исполнительные органы местного самоуправления (в отношении местных налогов).

Требование, в соответствии с которым нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, принятые на федеральном, региональном и муниципальном уровне, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Новацией является то, что пунктом 2 статьи 4 НК РФ прямо установлен запрет на издание нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов федеральными органами исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС) и в области таможенного дела (ФТС), а также их территориальными органами. Это не означает, что указанные органы не имеют права издавать какие-либо документы вообще. Но юридической силы подобные документы иметь не будут, и могут использоваться как рекомендации. Региональные и местные налоговые органы не имеют права требовать выполнения подобных рекомендаций.

Статья 16 НК РФ устанавливает общие требования к предоставлению Минфину РФ, ФНС и некоторым другим заинтересованным пользователям информации о налогах. Общий принцип сохранен - информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в Министерство финансов Российской Федерации и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.

Существенным изменением следует считать исключение нормы, которой органы региональной и местной власти были обязаны не реже одного раза в год публиковать сведения о действующих местных налогах и сборах и об их основных положениях.

Новая редакция статьи 63 НК РФ практически воспроизводит ранее действовавшие нормы с уточнением измененного наименования (общего определения, а не конкретного названия) органов, которым предоставлено право принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов - по общему правилу, решение об изменении сроков уплаты принимается финансовым органом того уровня (федеральный, региональный или местный), в чей бюджет поступают налоговые доходы.

Наиболее существенным следует считать исключение из числа таких органов соответствующих внебюджетных фондов. Теперь решения об изменении сроков уплаты ЕСН может быть принято Минфином РФ (федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов). При этом, правда имеется оговорка о том, что решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов.

Введена новая статья 34.2, определяющая полномочия Минфина РФ и соответствующих органов регионального и местного управления в области налогов и сборов. В частности, установлено, что теперь только Минфин РФ (а не ФНС) дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов (а не региональные и местные налоговые органы), теперь должны давать письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Кроме того, сравнительно существенными, по нашему мнению, являются изменения, внесенные в следующие статьи части первой НК РФ:

В статье 9 НК РФ, устанавливающей состав участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в новой редакции приводятся пункты 3 и 4 (ссылка на МНС РФ и ГТК РФ заменена ссылками на соответствующие службы), а также исключен пункт 6, которым в состав участников включался Минфин РФ, минфины и органов регионального управления. Ранее указанные органы являлись участниками налоговых отношений при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ. Теперь эти функции на федеральном уровне выполняет ФНС, которая, фактически является структурным подразделением Минфина РФ.

Соответствующие изменения в ходе административной реформы, скорее всего, произойдут и на региональном уровне. Следовательно, (по мнению разработчиков) отпала необходимость в выделении финансовых органов в отдельный субъект налоговых отношений. Вместе с тем, следует отметить, что органы внебюджетных органов продолжают оставаться участниками отношений о налогах и сборах (пункт 7 статьи 10), несмотря на то, что в значительном количестве статьей части первой НК РФ ссылка на эти органы исключена.

Уточнены права налогоплательщиков, закрепленные подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Уточнено, что необходимая бесплатная информация может быть истребована налогоплательщиками и в письменной форме. Причем информация может быть истребована как от налоговых, так и от финансовых органов. Кроме того, состав такой информации детализирован - налогоплательщик теперь будет иметь право получать бесплатную информацию не только о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, правах и обязанностях налогоплательщиков, но и о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Помимо этого непосредственно в НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение (также бесплатное) форм налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения.

Соответствующие изменения и дополнения внесены в статью 32 НК РФ, регулирующую обязанности налоговых органов, а часть расширенного перечня прав налогоплательщиков прописана во вновь введенной статьей 34.2 НК РФ.

Также следует обратить внимание на уточнение норм пунктов 11 и 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Изменения, внесенные в эти пункты, выглядят техническими, но на практике существенно расширяют права налогоплательщиков, которые теперь могут не выполнять и обжаловать неправомерные акты не только налоговых органов, но и иных уполномоченных органов и их должностных лиц.

Изменения, внесенные в раздел III части первой НК РФ, в первую очередь, связаны с уточнением функций органов государственных внебюджетных фондов (точнее, исключения ссылок на эти органы и заменой их ссылками на финансовые органы).

Кроме того, уточнено (статья 30 НК РФ), что налоговые органы составляют единую централизованную систему. Установлено, что в указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Из статьи 30 НК РФ исключен пункт 2, в соответствии с которым соответствующие полномочия налоговых органов предоставлялись не только органам внебюджетных органов, но и таможенным органам. Эти изменения, по существу, означают, что ссылки на таможенные органы должны быть по всему тексту НК РФ заменены ссылками на таможенное законодательство.

В статье 31 НК РФ приведена новая редакция пункта 3, которая принципиально отличается от прежней. Теперь в соответствии с этим пунктом вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Ранее в этом пункте речь шла о полномочиях МНС РФ в части утверждения форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, форм расчетов по налогам и формы налоговых деклараций. Теперь перечисленные полномочия переданы Минфину РФ, а соответствующие нормы перенесены в другие статьи части первой НК РФ (в частности, в новую статью 34.2 и статью 80 НК РФ).

В разделе III НК РФ полностью исключена статья 34.1, которой ранее устанавливались полномочия органов государственных внебюджетных фондов. Из статьи 35 НК РФ исключен пункт 2, который устанавливал ответственность указанных органов за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (а также должностных лиц этих органов).

Принципиальные изменения внесены в пункт 2 статьи 61 НК РФ, которая регулирует общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени. Введена норма, в соответствии с которой может быть введено дополнительное ограничение по суммам предоставляемых отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов - законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет; законами субъектов РФ о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов РФ; правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. Ранее эти ограничения фактически вводились, но частью первой НК РФ соответствующая норма закреплена не была, что создавало определенную юридическую коллизию.

В пункт 6 статьи 61 НК РФ внесено уточнение, которым общий порядок изменения сроков уплаты налогов распространен и на налоги, уплачиваемые налогоплательщиками, использующими специальные налоговые режимы.

Изменения, внесенные в статью 80 НК РФ "Налоговая декларация", обусловлены, прежде всего, перераспределением функций между органами государственного управления в рамках административной реформы. В частности, признаны утратившими силу пункты 3 и 7 статьи 80 НК РФ, которыми устанавливалось, что формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению должна разрабатывать МНС РФ. Теперь эта обязанность закреплена исключительно за Минфином РФ. Кроме того, в новой редакции отсутствует указание на то, что формы налоговых деклараций могут утверждаться федеральным законом. Исключение из статьи 80 НК РФ пункта 9 фактически лишает права органы государственных внебюджетных фондов разрабатывать формы и порядок заполнения налоговых деклараций (в части налогов, поступающих в эти фонды).

В связи с изменением органа, который должен разрабатывать и утверждать формы налоговых деклараций и порядок их заполнения, возникает вопрос о том, будут ли перерабатываться действующие формы деклараций, и насколько правомерно представление налоговой отчетности по формам, которые разрабатывались МНС РФ. В настоящее время этот вопрос остается открытым.

Из текста статьи 82 НК РФ исключен пункт 2, которым предоставлялось право осуществления налогового контроля органам государственных внебюджетных фондов. Заметим, что все изменения, касающиеся ограничения прав и уточнения обязанностей указанных органов, по нашему мнению, обусловлены не столько административной реформой, сколько изменениями самого Налогового кодекса РФ, в частности, заменой взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом.

Весьма любопытно изменение нормы подпунктов 1 и 2 пункта 5 статьи 83 НК РФ. Напомним, что этим пунктом установлены правила определения местонахождения имущества налогоплательщика для целей исчисления и уплаты отдельных видов налогов (в частности, налога на имущество организаций и транспортного налога). Теперь местом нахождения морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, (и только при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества), а для прочих транспортных средств, - место государственной регистрации (при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества). Такой подход представляется логичным и наиболее рациональным с точки зрения своевременного и полного взимания налогов. Тем не менее, в прежней редакции, все было наоборот - место нахождения морских, речных и воздушных транспортных средств определялось по месту нахождения (жительства) собственника имущества, а прочих транспортных средств - по месту (порту) приписки или месту государственной регистрации. Из сказанного можно предположить, что внесенное изменение обусловлено необходимостью исправления ранее допущенной технической ошибки, а не перераспределением управленческих функций в рамках проводимой административной реформы.

Уточнен порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц (статьи 83 и 84 НК РФ). Фактически произведено разделение функций различных органов власти - постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов (ФНС), а постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства - в порядке, установленном Минфином РФ.

Прочие изменения носят, в основном, технический характер и представляют собой замену ссылок на МНС РФ ссылками на Минфин РФ или ФНС.

Одновременно с внесением изменений в часть первую НК РФ внесены изменения в Федеральный закон от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" - соответствующие пункты и статьи, содержащие ссылки на МНС РФ, а также устанавливающие нормы, не действующие в новой редакции части первой НК РФ, признаны утратившими силу.

Также вносится ряд изменений в часть вторую НК РФ. Практически все они являются техническими - ссылки на упраздненные органы государственного управления заменены соответствующими ссылками на действующие органы государственной власти, а текст отдельных статей приводится в соответствие с измененными нормами части первой НК РФ. Наибольшим изменениям подвергся пункт 2 статьи 245 НК РФ (ЕСН), в котором приводится исчерпывающий перечень органов управления (и отдельные подразделения этих органов), которые освобождаются от уплаты налога.

Кроме того, необходимые изменения внесены в законодательные акты, регулирующие исчисление и уплату налогов, которые не включены в часть вторую НК РФ и уплачиваются в соответствии с отдельными Федеральными законами ("О плате за землю", "О государственной пошлине" и т.д.).

Весьма существенными следует считать и изменения, внесенные в законодательные акты, регулирующие деятельность таможенных органов.

В заключение отметим, что перераспределение, изменение и исключение функций органов управления, которые осуществляются и еще будут осуществлены в рамках административной реформы, в ближайшем будущем обусловят необходимость принятия других законодательных актов, вносящих изменения и дополнения в ранее принятые законы. Весьма вероятно, что дальнейшему уточнению подвергнется и текст НК РФ.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.