Особенности инвентаризации основных средств (Н.А. Лытнева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.)

Особенности инвентаризации основных средств

В соответствии со статьей 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (в редакции от 30 июня 2003 г.) и пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (в редакции от 24 марта 2003 г.), для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания).

Пунктом 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете определены случаи, когда проведение инвентаризации основных средств обязательно :

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. При этом инвентаризации подвергается все имущество, за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия. Если в этом случае не проводится инвентаризация, то сделка будет признана ничтожной;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Итоговая инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет (пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Задачами инвентаризации основных средств являются:

а) выявление фактического наличия основных средств, а также объемов незавершенного строительства;

б) контроль за сохранностью основных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

в) выявление морально устаревших и неиспользуемых объектов;

г) проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

е) проверка реальности стоимости учтенных на балансе объектов основных средств.

Проведение инвентаризации возлагается на постоянно действующую в организации инвентаризационную комиссию, персональный состав которой утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации в начале отчетного года.

В состав комиссии могут включаться представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты, в том числе и представители службы внутреннего аудита предприятия и независимых аудиторских организаций.

Сроки проведения инвентаризации определяются также распоряжением руководителя организации.

Инвентаризация имущества организуется по их местонахождению и материально ответственным лицам. Проверка фактического наличия основных средств производится при обязательном участии материально ответственных лиц путем обязательного их пересчета.

До начала проверки фактического наличия имущества от материально ответственных лиц должны быть получены расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все объекты, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны.

Все последние на момент инвентаризации документы, полученные комиссией, визируются председателем с указанием "до инвентаризации на "__" (дата)", что служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Во время инвентаризации все операции по движению объектов основных средств должны быть прекращены. Основные средства, фактически поступившие после начала инвентаризации, должны быть оприходованы после даты инвентаризации. В инвентаризационные описи эти объекты также не включаются.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние аналитических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Документальное оформление инвентаризации

При оформлении результатов инвентаризации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции от 27 марта 2000 г. N 26).

Для проведения инвентаризации руководителем организации издается "Приказ о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-22), в котором определяются состав имущества, подлежащего инвентаризации, ее причины (контрольная проверка, смена материально ответственных лиц и др.), порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии и назначается председатель комиссии. Приказ регистрируется в "Журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-23).

Сведения о фактическом наличии основных средств отражаются в инвентаризационной описи или акте, составленных по типовым формам ("Инвентаризационная опись основных средств" (форма N ИНВ-1); ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств" (N ИНВ-10).

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственных лиц. На объекты основных средств, взятые в аренду, описи составляются в трех экземплярах (третий экземпляр высылается арендодателю).

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров объектов основных средств и общий итог их количества. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и просчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (при проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи о получении, а сдавший - о сдаче этого имущества).

Во всех случаях инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами и шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Кроме того, проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов.

Если в процессе инвентаризации выявлены объекты, не принятые на учет, а также объекты, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствует или указаны не правильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы из которых они построены, объекты (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов), год постройки; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - место нахождения, род материалов и основные параметры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, вид покрытия, ширину полотна.

Основные средства вносят в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению. Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройки новых помещений) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием инвентарного номера, заводского номера предприятия-изготовителя, года выпуска, изготовления, мощности.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организаций, учитываемые по типовой инвентарной карточке группового учета, в описях производятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Пример 1. На балансе организации учтены объекты основных средств, первоначальная стоимость которых составила: мебель офисная 46 664 руб. год приобретения 1996; кондиционер 13 342 руб., 2001 г.; стол письменный 10 972 руб., 2000 г.; компьютер 23 559 руб., 2001 г.; стол компьютерный 11 760 руб., 2001 г.; сканер 12 240 руб., 2002 г.

В офисе организации произошла кража. Похищен компьютер 2001 г. приобретения стоимостью 23 559 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете при выявлении фактов хищения в организации проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты инвентаризации оформляются "Инвентаризационной описью основных средств" (форме N ИНВ-1).

По данным примера фактическое количество объектов по результатам инвентаризации составило 5 единиц, а по данным бухгалтерского учета 6 единиц. Стоимость основных средств фактически 94 978 руб., а по данным бухгалтерского учета 118 537 руб.

По результатам проверок фактического наличия основных средств составляется сличительная ведомость "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" (форма N ИНВ-18). Сличительные ведомости составляются только по имуществу, при инвентаризации которого были выявлены отклонения от учетных данных.

В ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей в соответствии с оценкой основных средств, в бухгалтерском учете.

Если организация осуществляет ремонт основных средств и ремонтные работы не завершены на конец отчетного года, то проверке подвергаются затраты по такому ремонту. При этом на основании проверки состояния работ в натуре устанавливается процент технической готовности объекта, величина затрат по договору (заказу) и фактически, сумма экономии или перерасхода. Результаты проверки отражаются в "Акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств" (форма N ИНВ-10) и используются для выявления внутренних резервов, в бухгалтерском учете они не отражаются. В случае выявления необоснованного перерасхода устанавливаются его причины и производятся соответствующие исправления в бухгалтерском учете.

Данные инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств могут использоваться при корректировке суммы резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, инвентаризация которого также проводится в конце года.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации, результаты которых оформляются "Актом о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей" (форма N ИНВ-24). Акты регистрируются в "Журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации" (форма N ИНВ-25).

Отражение в бухгалтерском учете
результатов инвентаризации основных средств

По общему правилу результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

По результатам инвентаризации могут быть выявлены излишки, т.е. превышение фактического количества имущества над учетными данными. Такая ситуация возможна, например, при обнаружении ранее не учтенного имущества.

Согласно пункту 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

При этом пунктом 5 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются с учетом положений статьи 40 НК РФ.

При принятии к учету выявленного неучтенного объекта составляется "Акт приемки- передачи объекта основных средств" (форма N ОС-1), который служит основанием для составления записи:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы - на принятие к учету неучтенного объекта по текущей рыночной стоимости;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит 99 "Прибыли и убытки" - на включение стоимости принятого на учет объекта в состав внереализационных доходов организации.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При этом исключений для объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, не установлено.

Амортизационные отчисления включаются в состав расходов организации в месяце, следующим за месяцем принятия объекта к учету.

Пример 2. При проведении инвентаризации основных средств организации в октябре месяце, выявлены неучтенные объекты и приняты на учет, используемые в производственном и транспортном цехе. Рыночная стоимость объектов определена в соответствии со стоимостью аналогичных объектов. Стоимость объекта производственного цеха 26 500 руб., срок полезного использования 7 лет. Стоимость объекта транспортного цеха 18 300 руб., срок полезного использования 5 лет.

В бухгалтерском учете в октябре месяце на момент принятия объектов к учету составляется запись:

дебет счета 01 кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы - на принятие к учету неучтенных объекта по текущей рыночной стоимости 44 800 руб. (26500 + 18300).

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на включение стоимости принятых на учет объектов в состав внереализационных доходов организации 44 800 руб.

В ноябре месяце по принятым к учету объектам отражаются амортизационные отчисления, расчет которых осуществлен исходя из рыночной стоимости объектов, определенной на момент принятия их к учету и срока полезного использования.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет:

- по объекту производственного цеха норма амортизации составит 1,19% = (1 / (7лет x 12 месяцев) x 100%, сумма амортизации за месяц 315,35руб. = 26500 x 1,19% / 100;

- по объекту транспортного цеха норма амортизации 1,67% = (15 лет x 12 месяцев) x 100%, сумма амортизации 305,61 руб. = 18300 x 1,67% / 100.

Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете отражается записями:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации объекта производственного цеха - 315,35 руб.;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 02 - на сумму амортизации объекта транспортного цеха - 305,61 руб.

Сумма начисленной амортизации по принятым на учет основным средствам по результатам инвентаризации принимается в расчет налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль организации.

Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен пунктом 3 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Отражение в учете недостач основных средств зависит от величины недостачи, причин ее возникновения, и наличия конкретных виновных лиц.

Согласно пункту 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о списании недостач на финансовые результаты или на счета виновных лиц принимает руководитель организации.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Согласно пункту 84 Методических указаний по учету основных средств, списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации.

По недостающим объектам при окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В бухгалтерском учете по недостающему объекту составляются записи:

дебет счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - на первоначальную стоимость недостающего объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 94 кредит счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - на остаточную стоимость недостающего объекта.

Пример 3. Производственное предприятие располагает библиотечным фондом. В июне месяце в помещении библиотеки произошел пожар, в результате которого часть книг была полностью уничтожена, а часть стала "ветхими". Общая стоимость материального ущерба составила 142 000 руб., в том числе на сумму 77 500 руб. книги приобретены в период до 2001 г. и на сумму 64 500 руб. в 2004 году.

По результатам инвентаризации библиотечного фонда книги были списаны. При ликвидации последствий пожара организацией осуществлены расходы: начислена заработная плата работникам, занятым в данной операции 4600 руб., произведены отчисления единого социального налога от заработной платы работников 1638 руб., списана стоимость материалов, израсходованных при ликвидации пожара на сумму 2400 руб.

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества (пункт 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете).

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т.п.), отражаются в составе чрезвычайных расходов (пункт 13 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о чрезвычайных расходах Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 99 "Прибыли и убытки".

До 1 января 2001 г. порядок организации бухгалтерского учета библиотечного фонда определялся Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н. В соответствии с пунктом 36 данных Методических указаний затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражались по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивалась стоимость библиотечного фонда, учитываемого в составе основных средств, что отражалось записью по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета учета добавочного капитала.

В соответствии с пунктом 4.1 ПБУ 6/97 и пунктом 48 Методических указаний амортизация по библиотечному фонду не начислялась, следовательно, остатки на счетах "Основные средства" и "Добавочный капитал" отражали первоначальную стоимость приобретенных экземпляров изданий, в которой они были приняты к учету согласно пункту 3.1 ПБУ 6/97.

При списании книг, приобретенных в период до 2001 г. в бухгалтерском учете составлялась запись:

дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 01 - на стоимость недостающих книг - 77 500 руб.

Приобретение книг в 2004 г. отражается в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Например, в 2004 г. организацией приобретены книги на сумму 64 500 руб., стоимость которых была отнесена на расходы при их передаче в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена проводками:

дебет счета 08 "Вложение во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 64 500 руб. - отражена стоимость поступивших книг;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 64 500 руб. - отражена первоначальная стоимость переданных в эксплуатацию книг;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 01 - 64 500 руб. - списана стоимость книг, переданных в эксплуатацию.

В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль их движения.

Таким образом, списание стоимости книг, приобретенных в 2004 году на сумму 64 500 руб. по результатам инвентаризации по счетам бухгалтерского учета не отражается.

В бухгалтерском учете отражаются операции по ликвидаций последствий пожара:

дебет счета 99 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата работникам, занятым операцией по ликвидации пожара 4600 руб.;

дебет счета 99 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму отчислений единого социального налога от заработной платы работников - 1638 руб.;

дебет счета 99 кредит счета 10 "Материалы" списана стоимость материалов, израсходованных при ликвидации чрезвычайной ситуации 2400 руб.

Для целей бухгалтерского учета чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам (пункт 4 ПБУ 10/99) и участвуют в формировании прибыли (убытка) до налогообложения ("Отчет о прибылях и убытках" (форма N 2), приложение к приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

Для целей налогообложения прибыли потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций относятся к внереализационным расходам (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления потери от пожара учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения (пункт 1 статьи 272 НК РФ), то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

В рассматриваемом случае потери от пожара принимаются для целей налогообложения прибыли в той же сумме - 8638 руб. (4600 + 1638 + 2400), что и для целей бухгалтерского учета.

Причиной порчи имущества могут быть конкретные виновные лица. За недостачу ценностей, вверенных работнику на основании договора о полной материальной ответственности, он несет полную материальную ответственность (пункт 2 статьи 243 ТК РФ). Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать ущерб в полном размере (статья 242 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Если ущерб, исчисленный по рыночным ценам, окажется ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета, величина ущерба определяется по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа имущества (статья 246 ТК РФ).

Учет расчетов с работниками по установленным при инвентаризации недостачам ведется с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". При этом на сумму недостачи в оценке по фактической себестоимости (по материально-производственным запасам) или по остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) в учете производится запись:

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - на сумму недостачи.

Сумма НДС по утраченным ценностям, уплаченная поставщикам и принятая в установленном порядке к налоговому вычету, должна быть восстановлена и уплачена в бюджет, так как согласно статье 171 НК РФ вычеты НДС производятся по товарам, приобретенным для производственных нужд, перепродажи или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В данном случае имеет место непроизводственное использование ценностей.

Восстановление ранее принятого к вычету НДС отражается записью:

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму восстановленного НДС.

По амортизируемому имуществу, сумму восстанавливаемого налога следует исчислять исходя из остаточной стоимости, поскольку это имущество до момента утраты использовалось для производственных целей и расходы на его приобретение учитывались при исчислении налога на прибыль через амортизацию (пункт 41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ).

Разница между рыночной и учетной стоимостью недостающих ценностей (включая сумму восстановленного "входного" НДС) подлежит учету в составе доходов будущих периодов до момента погашения недостачи виновником:

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостающим ценностям".

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающего среднего месячного заработка, производится по распоряжению руководителя. Распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного ущерба. Работник, виновный в причиненном ущербе может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. При несогласии работника, взыскание осуществляется в судебном порядке (статья 248 ТК РФ).

Погашение недостачи производится путем внесения денежных средств в кассу, удержания из заработной платы. Трудовым кодексом РФ также предусмотрено возмещение материального ущерба путем передачи равноценного имущества (статья 248 ТК РФ).

Пример 4. При инвентаризации установлена недостача объекта основных средств. По данным бухгалтерского учета: первоначальная стоимость объекта основных средств - 30000 руб., сумма амортизационных отчислений - 10000 руб. Рыночная стоимость недостающего объекта 26000 руб. Объект основных средств принят в эксплуатацию в 2002 году.

Ущерб от утраты объекта основных средств погашается в следующем порядке: 50 процентов путем внесения в кассу организации, оставшаяся сумма удерживается из заработной платы в течение года.

В бухгалтерском учете организации составляются следующие записи:

дебет счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - списывается первоначальная стоимость недостающего объекта - 30000 руб.

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - списываются амортизационные отчисления по утраченному объекту основных средств - 10 000 руб.;

дебет счета 94 кредит счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость объекта основных средств - 20 000 руб. (30 000 - 10 000);

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - недостача ценностей отнесена на виновное лицо - 20 000 руб.;

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 68 - восстановлена сумма "входного" НДС по недостающему объекту основных средств (в части остаточной стоимости) - 4000 руб. (20 000 x 20%);

дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98, субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - отражается разница между рыночной стоимостью недостачи объекта и его остаточной стоимостью с учетом восстановленного "входного" НДС - 2000 руб. (26000 - 20000 - 4000).

Величина ущерба равна рыночной стоимости объекта и составляет 26000 руб., которая удерживается с виновного лица:

дебет счета 50 кредит счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - внесено в кассу в возмещение ущерба от недостачи объекта основных средств 50 процентов по условию задачи - 13 000 руб. (26 000 x 50% /100);

дебет счета 70 кредит счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержано из заработной платы в возмещение ущерба от недостачи материалов - 1083,33 руб. (13 000 / 12 месяцев);

дебет счета 98, субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - включена во внереализационные доходы разница между рыночной стоимостью недостающего объекта и его остаточной стоимостью с учетом НДС.

Недостача основных средств в случаях, когда виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, списываются на финансовые результаты (пункт 28 "б" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). При этом во внереализационные расходы включается недостача в оценке по остаточной стоимости объектов:

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 94.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ). В этом случае НДС по недостаче ценностей принимается к налоговому вычету в общеустановленном порядке, поскольку недостача признается для целей налогообложения прибыли. В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи основных средств, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (пункт 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Работодатель может полностью или частично отказаться от взыскания материального ущерба с виновного лица (статья 240 ТК РФ). В этом случае сумма ущерба, включая сумму восстановленного "входного" НДС, в бухгалтерском учете отражается в составе внереализационных расходов, но для целей налогообложения прибыли не принимается.

Пример 5. Из офиса юридической фирмы украден компьютер, приобретенный в 2002 году. Первоначальная стоимость компьютера 20 000 руб., сумма начисленной амортизации 7000 руб., сумма "входного" НДС, предъявленного к возмещению из бюджета 4000 руб. Суд отказал во взыскании материального ущерба, в связи с отсутствием виновного лица.

В бухгалтерском учете по недостающему объекту составляются записи:

дебет счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - списывается первоначальная стоимость недостающего объекта - 20 000 руб.

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - списываются амортизационные отчисления по украденному объекту основных средств - 7000 руб.;

дебет счета 94 кредит счета 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость объекта основных средств - 13000 руб. (20 000 - 7000);

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 94 - недостача объекта отнесена на прочие расходы - 13 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 68 - восстановлена сумма "входного" НДС по недостающему объекту основных средств (в части остаточной стоимости) - 2600 руб. (13 000 x 20%).

Таким образом, в состав внереализационных расходов отнесена недостача объекта основных средств с учетом НДС 15600 руб. (13 000 + 2600).

Н.А. Лытнева

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.