Особенности учета и налогообложения специальной одежды (Т. Толокнова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, сентябрь 2004 г.)

Особенности учета и налогообложения специальной одежды

В ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда, в том числе по приобретению и выдаче за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Помимо этого ст. 221 ТК РФ предусмотрено, что хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя. Аналогичные требования содержатся в Федеральном законе от 17.07.99 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (с изменениями от 20.05.02 г., 10.01.03 г.).

При выдаче, хранении и организации контроля за движением спецодежды следует руководствоваться постановлением Минтруда России от 18.12.98 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (с изменениями от 29.10.99 г., 3.02.04 г.).

Организация обязана обеспечить работников спецодеждой в пределах утвержденных нормативов. Выдача работникам средств индивидуальной защиты регулируется:

Типовыми нормами бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты гражданскому персоналу организаций Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий (МЧС России), утвержденными постановлением Минтруда России от 12.02.04 г. N 12;

Типовыми нормами бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, связанным с выполнением работ по уничтожению запасов химического оружия в Российской Федерации, утвержденными постановлением Минтруда России от 22.12.03 г. N 85;

Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными постановлениями Минтруда России от 12.10.01 г. N 73, от 22.07.99 г. N 25, от 29.12.97 г. N 68, от 25.12.97 г. N 66, от 16.12.97 г. N 63, от 8.12.97 г. N 61;

Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам банков, утвержденными постановлением Минтруда России от 30.08.2000 г. N 63;

Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам химических производств, утвержденными постановлением Минтруда России от 22.07.99 г. N 26;

Нормами бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единым для всех отраслей экономики (кроме климатических районов, предусмотренных особо в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работникам морского транспорта; работникам гражданской авиации; работникам по гидрометеорологическому режиму окружающей среды; постоянному и переменному составу учебных и спортивных организаций Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО), утвержденными постановлением Минтруда России от 31.12.97 г. N 70;

Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденными постановлением Минтруда России от 30.12.97 г. N 69;

Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам таможенных органов Российской Федерации, утвержденными приказом ГТК России от 24.07.97 г. N 439;

Нормами бесплатной выдачи санитарно-гигиенической одежды, санитарной обуви и санитарных принадлежностей работникам учреждений, предприятий и организаций здравоохранения, согласованными с ЦК профсоюза медицинских работников, утвержденными приказом Минздрава СССР от 29.01.88 г. N 65.

Условия об обеспечении работников спецодеждой могут быть закреплены как в трудовом, так и в коллективном договоре.

Особенности учета спецодежды отражены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.02 г. N 135н (далее - Методические указания).

В Методических указаниях приводятся также требования к документальному оформлению хозяйственных операций по учету спецодежды.

Приказом руководителя утверждается круг лиц, на которых будет возлагаться ответственность за сохранность и движение спецодежды, за правильное и своевременное оформление этих операций, а также должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, оприходование на склад, выдачу работникам, возврат, обмен и выбытие спецодежды.

Приобретение спецодежды

Специальную одежду можно приобретать у сторонних организаций (по договору купли-продажи, в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, путем получения на безвозмездной основе и др.) либо изготовлять самостоятельно.

Согласно п. 11 Методических указаний специальная одежда, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденном приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, а также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н.

Пример 1. ООО "Альфа" приобрело 200 рабочих костюмов на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). На доставку и хранение спецодежды было затрачено 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).

В бухгалтерском учете организации были сделаны записи:

Д-т 10, субсчет "Специальная одежда на складе", К-т 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенных рабочих костюмов без НДС;

Д-т 19, К-т 60 - 11 800 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным рабочим костюмам;

Д-т 10, субсчет "Специальная одежда на складе", К-т 60 - 10 000 руб. - отражены расходы на доставку и хранение приобретенных костюмов;

Д-т 19, К-т 60 - 1800 руб. - отражена сумма НДС по расходам на доставку костюмов.

Организация может организовать учет спецодежды со сроком эксплуатации 12 месяцев в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 12.05.03 г. N 16-00-14/159). При этом формирование первоначальной стоимости должно отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Принятие спецодежды в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д-т 01, К-т 08 - спецодежда принята к учету.

При принятии к учету спецодежды организация должна оформить первичные документы по форме N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)"), N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств"), N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств".

Стоимость спецодежды, учтенной в составе основных средств, амортизируется в течение всего срока службы. Согласно ПБУ 6/01 организация вправе списать спецодежду стоимостью не более 10 000 руб. сразу на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере отпуска ее в производство или эксплуатацию. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т 20 (23, 25, 26 и т.д.), К-т 01 - списана на затраты первоначальная стоимость спецодежды.

Пример 2. ООО "Бета" купило для своих работников 20 комбинезонов. Стоимость одного комбинезона - 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.). Срок их службы в соответствии с Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденными постановлением Минтруда России от 30.12.97 г. N 69 (с изменениями от 17.12.01 г.), превышает 12 месяцев. Комбинезоны были выданы работникам. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Д-т 08, К-т 60 - 20 000 руб. - приобретены комбинезоны ((1180 руб. - 180 руб.) х 20 шт.);

Д-т 19, К-т 60 - 3600 руб. - учтен НДС по приобретенным комбинезонам (180 руб. х 20 шт.);

Д-т 60, К-т 51 - 23 600 руб. - оплачены комбинезоны (1180 руб. х 20 шт.);

Д-т 01, К-т 08 - 20 000 руб. - учтены в составе основных средств комбинезоны;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 3600 руб. - принят к вычету входной НДС по приобретенным комбинезонам (180 руб. х 20 шт.);

Д-т 20 (23, 25, 26 и др.), К-т 01 - 20 000 руб. - списана на затраты стоимость комбинезонов (данная запись делается одновременно с выдачей спецодежды) как основных средств стоимостью менее 10 000 руб.

Фактическая стоимость спецодежды в налоговом учете формируется в соответствии с требованиями ст. 254 или 257 главы 25 НК РФ. Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по кредитам и займам, привлеченным для покупки спецодежды, не учитываются в их фактической стоимости и относятся в состав внереализационных расходов.

Для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым. Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, согласно п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Отражение выбытия спецодежды в связи с реализацией на сторону

Согласно п. 32 Методических указаний в том случае, если списание объекта специальной одежды производится в результате его продажи, выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи. При продаже спецодежды, находившейся в пользовании, списывается ее остаточная стоимость.

Пример 3. ООО "Гамма" приняло решение о продаже со склада организации 20 пар резиновых сапог по цене 118 руб. (в том числе НДС 18 руб.) и 40 пар резиновых перчаток по цене 106,20 руб. (в том числе НДС 16,20 руб.). Одна пара резиновых сапог числится на балансе по цене 75 руб., а одна пара резиновых перчаток - 50 руб. Специальная одежда до момента продажи не эксплуатировалась.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д-т 62, К-т 91-1 - 6608 руб. - отражена сумма выручки от реализации сапог и перчаток (118 руб. х 20 пар + 106,20 руб. х 40 пар);

Д-т 91-2, К-т 68 - 1008 руб. - начислен НДС по реализованным предметам спецодежды (18 руб. х 20 пар + 16,20 руб. х 40 пар);

Д-т 91-2, К-т 10 - 3500 руб. - списана балансовая стоимость резиновых сапог и перчаток (75 руб. х 20 пар + 50 руб. х 40 пар);

Д-т 91-9, К-т 99 - 2100 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи спецодежды.

Данные налогового и бухгалтерского учета реализации спецодежды будут совпадать, если продается спецодежда стоимостью менее 10 000 руб. и со сроком использования менее года.

При реализации спецодежды стоимостью более 10 000 руб. и со сроком использования более одного года может возникнуть разница в бухгалтерском и налоговом учете в том случае, если продажа была произведена с убытком: в соответствии с требованиями п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования.

Пример 4. ООО "Бета 2" в июне 2004 г. реализовало костюм за 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб. Костюм числился в составе основных средств для целей налогового и бухгалтерского учета. Срок его полезного использования - 3 года (36 месяцев). Костюм эксплуатировался 0,5 года (6 месяцев). Первоначальная стоимость костюма - 12 000 руб. Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации составляет 2000 руб. Остаточная стоимость костюма - 10 000 руб. Убыток от реализации костюма в размере 4000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.)-10 000 руб.) включается в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения в течение 2,5 лет, т.е. в течение оставшегося срока полезного использования. Организация ежемесячно списывает убыток от реализации спецодежды в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в размере 133,33 руб. (4000 руб. : 30 месяцев).

Отражение выбытия спецодежды в связи с преждевременным
физическим износом

Согласно п.п. 34 и 35 Методических указаний определение непригодности и решение вопроса о списании спецоснастки и спецодежды осуществляются в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией (либо могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии). Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4). Акт утверждается руководителем организации.

На основании оформленных актов на списание основных средств, переданных в бухгалтерию организации, в инвентарной карточке ф. N ОС-6 (инвентарной книге ф. N ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта.

Преждевременный физический износ спецодежды может наступить в следующих случаях.

1. Спецодежда пришла в негодность по причине халатного отношения работника, за которым она числится. Взыскание суммы ущерба производится либо путем удержания денежных средств из заработной платы работника в размере его среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ), либо с согласия работодателя работник может передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество (ст. 241, 248 ТК РФ).

Пример 5. По вине работника рабочий костюм пришел в негодность. Срок эксплуатации рабочего костюма составляет 36 месяцев. Выбытие спецодежды в связи с преждевременным физическим износом оформлено актом на списание по форме N ОС-4. Первоначальная стоимость рабочего костюма 9000 руб., сумма начисленной амортизации - 800 руб. Организация взыскивает с виновного работника сумму ущерба в размере его среднего месячного заработка. Средний месячный заработок работника составляет 5000 руб. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Д-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды", К-т 01 - 9000 руб. - отражена первоначальная стоимость рабочего костюма;

Д-т 02, К-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды" - 800 руб. - списана начисленная амортизация;

Д-т 94, К-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды" - 8200 руб. - отражена остаточная стоимость рабочего костюма;

Д-т 73, К-т 94 - 5000 руб. - отражено списание суммы ущерба за счет виновного лица;

Д-т 91-2, К-т 94 - 3200 руб. - отражена разница между суммой действительного ущерба и суммой, подлежащей взысканию с виновного работника.

Пример 6. Работник с согласия работодателя возмещает ущерб заменой аналогичной спецодеждой. Стоимость рабочего костюма - 1200 руб. Организация взыскивает с виновного работника сумму ущерба в размере 1200 руб. В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующим образом:

Д-т 94, К-т 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации" - 1200 руб. - отражена стоимость списываемого рабочего костюма;

Д-т 73, К-т 94 - 1200 руб. - отражена сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника;

Д-т 10, К-т 73 - 1200 руб. - принят на баланс организации в составе материалов рабочий костюм, переданный работником организации в возмещение причиненного ущерба;

Д-т 10, К-т 10 - 1200 руб. - рабочий костюм передан в эксплуатацию;

Д-т 20 (26, 29 и др.), К-т 10 - 1200 руб. - списана на затраты стоимость рабочего костюма сроком службы не более 12 месяцев (данная запись делается одновременно с выдачей спецодежды).

Списание спецодежды, учитываемой в составе материалов, оформляется актом на списание (формы N М-4, М-8).

2. Преждевременный физический износ наступил не по вине работника, а в связи с чрезвычайными обстоятельствами либо возник в результате нормального производственного риска.

Пример 7. В ходе выполнения трудовых обязанностей был поврежден комбинезон, но не по вине работника, а в связи с особенностями производственного процесса. Первоначальная стоимость комбинезона 8500 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды", К-т 01 - 8500 руб. - списана первоначальная (восстановительная) стоимость комбинезона;

Д-т 02, K-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды" - 4000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91-2, К-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды" - 4500 руб. - остаточная стоимость комбинезона включена в состав внереализационных расходов.

Пример 8. В результате чрезвычайной ситуации куртка, числившаяся за работником, пришла в негодность. Ее стоимость - 3000 руб. В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т 99, К-т 10 - 3000 руб. - списана в состав чрезвычайных расходов стоимость куртки.

Для целей налогового учета при исчислении налога на прибыль потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам (п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Выбытие спецодежды при безвозмездной передаче

При безвозмездной передаче спецодежды в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 91-2, К-т 10 (01) - передана безвозмездно спецодежда.

Стоимость безвозмездно переданного имущества, а также расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признается реализацией. Величина налоговой базы по НДС определяется как стоимость безвозмездно переданных материальных ценностей с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база возникает в день передачи товаров, работ или услуг (п. 6 ст. 167 НК РФ).

Пример 9. ООО "Альфа 3" передает безвозмездно ООО "Бета 3" защитный плащ, который учитывался в составе основных средств. Первоначальная стоимость защитного плаща - 11 200 руб., сумма начисленной амортизации - 500 руб. Рыночная стоимость защитного плаща на момент передачи ООО "Бета 3" составила 11 770 руб., в том числе НДС 1795 руб. В бухгалтерском учете безвозмездная передача отражается следующим образом:

Д-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды", К-т 01 - 11 200 руб. - отражено выбытие защитного плаща;

Д-т 02, К-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды" - 500 руб. - списана начисленная амортизация;

Д-т 91-2, К-т 01, субсчет "Выбытие спецодежды" - 10 700 руб. - списана остаточная стоимость защитного плаща;

Д-т 91-2, К-т 68 - 1795 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Возврат спецодежды при увольнении работника

Согласно п. 64 Методических указаний специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату, в том числе при увольнении. Необходимо сделать соответствующие записи в документах складского учета, личной карточке работника и на счетах бухгалтерского учета.

Пример 10. При увольнении работник сдал числившийся за ним рабочий костюм. Его стоимость равна 1500 руб. В бухгалтерском учете организации эта операция отражается следующим образом:

Д-т 10, К-т 10 - 1500 руб. - отражена стоимость рабочего костюма, возвращенного на склад уволившимся работником.

При увольнении работник может изъявить желание купить спецодежду у организации.

Пример 11. Работник по согласованию с руководством организации решил приобрести за 1180 руб. комбинезон, числившийся за ним. Стоимость спецодежды - 900 руб. В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующим образом:

Д-т 62, К-т 91-1 - 1180 руб. - отражена сумма выручки от реализации комбинезона;

Д-т 91-2, К-т 68 - 180 руб. - начислен НДС с выручки;

Д-т 91-2, К-т 10 - 900 руб. - списана стоимость комбинезона.

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации спецодежды признается в составе доходов от реализации.

Уплата налога на доходы физических лиц

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В соответствии со ст. 212 ТК РФ и ст. 14 Федерального закона от 17.07.99 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (с изменениями от 20.05.02 г., 10.01.03 г.) организация обязана обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях и связанных с загрязнением.

С учетом изложенного стоимость специальной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты и предназначенной для ношения в период выполнения ими трудовых обязанностей, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит налогообложению.

Если организация будет выдавать спецодежду сверх установленных норм или вообще не предусмотренную нормами, стоимость спецодежды необходимо расценивать как компенсационные выплаты в пользу работника и включить ее в налоговую базу при исчислении налога на доходы каждого работника, которому была выдана такая спецодежда.

Т. Толокнова,

ООО "Аудиторская фирма "Юринформ-аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, сентябрь 2004 г.